Решение Верховного Суда РФ от 12 января 1999 г. N ГКПИ98-728 Об отказе в признании недействующим пункта 4.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утв. приказом Министерства финансов РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н

Решение Верховного Суда РФ от 12 января 1999 г. N ГКПИ98-728

Верховный Суд Российской Федерации

рассмотрев в открытом судебном заседании гражданское дело по жалобе Д. о признании недействительным п. 4.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 3 сентября 1997 года N 65н, установил:

Д. обратился в Верховный Суд Российской Федерации с жалобой о признании недействительным п. 4.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 3 сентября 1997 года N 65н, ссылаясь на то, что он является предпринимателем, осуществляющим свою деятельность без образования юридического лица. При подаче декларации о доходах за 1997 года он включил в состав расходов стоимость приобретенного им здания универмага по договору купли-продажи от 18 декабря 1997 года и зарегистрированного в Ханкайском бюро технической инвентаризации 19 декабря 1997 года. Районная госналогинспекция по Ханкайскому району Приморского края указала на неверное декларирование расходов, сославшись на Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств ПБУ 6/97", утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 3 сентября 1997 года N 65н, п. 4.6 которого указывает, что амортизационные отчисления по объектам основных средств начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права. Поэтому ему пришлось полностью выплатить подоходный налог со стоимости приобретенного здания.

Он считает, что нарушено его право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, а также предоставленное ст. 10 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" как субъекту малого предпринимательства, право применять, ускоренную амортизацию, основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 процентов первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.

Формально Положение о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденное приказом Минфина России от 26 декабря 1994 года, а также Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 3 сентября 1997 года N 65н, распространяются только на юридических лиц. Поэтому при расчете расходов связанных с извлечением доходов, физическим лицам целесообразно ориентироваться на Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 года N 552. Это положение ориентировано на юридических лиц, но некоторые методические решения, использованные в нем, применимы для расчета расходов физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Согласно письма Госналогслужбы России от 20 февраля 1996 года N НВ-6-08/112 физическим лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица при учете затрат рекомендуется группировать их по следующим элементам:

- материальные затраты;

- амортизационные отчисления;

- износ нематериальных активов;

- затраты на оплату труда;

- прочие затраты.

Начисление амортизации на основные средства, согласно этого документа, производится аналогично п. 4.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, а в соответствии со ст. 55 Конституции РФ ограничение конституционных прав граждан допустимо только федеральными законами.

В судебном заседании заявитель Д. также пояснил, что введенный в действие Налоговый кодекс РФ устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Так п. 2 ст. 54 Налогового кодекса РФ предусматривает, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода. Под налоговым периодам понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам (ст. 55 НК РФ). Согласно же п. 4.6 оспариваемого Положения амортизируемые отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Представители заинтересованного лица Министерства финансов Российской Федерации Ф., Г., Фир. возражали против удовлетворения жалобы, поскольку Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 3 сентября 1997 года N 65н устанавливает методические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды.

Минфин России не распространял действие указанного Положения на физических лиц и граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

Выслушав заявителя Д., представителей Министерства финансов РФ Ф., Г., Фир., исследовав материалы дела, и, заслушав заключение прокурора Генеральной прокуратуры РФ Ф.А.В., полагавшей жалобу оставить без удовлетворения, Верховный Суд Российской Федерации не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как установлено в судебном заседании, приказом Министерства финансов Российской Федерации от 3 сентября 1997 года N 65н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97. Данный акт зарегистрирован в Министерстве юстиции РФ 13 января 1998 года N 1451. Положение издано в соответствии с Федеральным законом РФ от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и устанавливает методические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды, в том числе включая определение порядка амортизации основных средств.

Пункт 4.6 названного Положения предусматривает, что амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Действующее на территории Российской Федерации постановление Совета Министров СССР от 22 октября 1990 года N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" и принятое во исполнение данного постановления Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве устанавливает, что начисление амортизации по основным фондам, вновь введенным в эксплуатацию начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения, в эксплуатацию, а по выбывшим основным фондам - прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия (п. 21).

Заявитель Д. является предпринимателем, осуществляющим свою деятельность без образования юридического лица (л.д. 7).

В соответствии с п. 2 ст. 4 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 12 Закона РФ от 7 декабря 1991 года "О подоходном налоге с физических лиц" (с последующими изменениями и дополнениями) состав расходов, связанных с извлечением дохода определяется у индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица применительно к Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 года N 552 с последующими изменениями.

При учете затрат они группируются по следующим элементам:

- материальные затраты;

- амортизационные отчисления;

- износ нематериальных активов;

- затраты на оплату труда;

- прочие затраты.

В пункте 9 названного Положения в элементе "Амортизационные отчисления" индивидуальным предпринимателям отражаются суммы амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисляемых исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с законодательством.

Статья 10 Федерального закона РФ от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" к которым также отнесены индивидуальные предприниматели, предоставляет субъектам малого предпринимательства право применения ускоренной амортизации основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств.

Между тем, в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 19 августа 1994 года N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов (в редакции постановлений Правительства РФ от 31 декабря 1997 года N 1672, от 24 июня 1998 года N 627) право применения механизма ускоренной амортизации активной части основных производственных фондов предоставляется предприятием и организациям с целью создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования.

Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации устанавливается федеральными органами исполнительной власти.

Исходя из того, что положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 принято Министерством финансов РФ в пределах полномочий данного органа исполнительной власти, содержащиеся в п. 4.6 Положения правила об амортизационных отчислениях по основным средствам соответствуют Федеральному закону РФ "О бухгалтерском учете" и иным нормативным актам, жалоба заявителя Д. о признании недействительным оспариваемой нормы, как противоречащей действующему законодательству и нарушающей его права и свободы, является не состоятельной.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 191, 192, 197, 239-7 ГПК РСФСР Верховный Суд Российской Федерации, решил:

жалобу Д. о признании недействительным п. 4.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 3 сентября 1997 года N 65н оставить без удовлетворения.

Решение может быть обжаловано или опротестовано в Кассационную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в течение десяти дней после вынесения судом решения в окончательной форме.