Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 декабря 2008 г. N КА-А40/10487-08 При новом рассмотрении дела об оспаривании решения налогового органа по эпизоду взыскания штрафа, недоимки и пени по налогу на прибыль суду необходимо проверить факт осуществления обществом реальной хозяйственной деятельности с поставщиком, установить правомерность отнесения затрат по договору с поставщиком к расходам по налогу на прибыль (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 11 декабря 2008 г. N КА-А40/10487-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 4 декабря 2008 г.

Общество с ограниченной ответственностью "Блиц-Консалтинг", с учетом изменения требований, обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции ФНС России N 13 по г. Москве от 25.09.2007 N 109/12, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы и неправомерного применения налогового вычета в виде штрафа в размере 159082 руб., а также за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 16 100 руб., заявителю предложено уплатить пени по НДС в размере 260019 руб. и по налогу на прибыль в сумме 28333 руб., доначисленный НДС в размере 1577450 руб. и налог на прибыль в сумме 80500 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 06.05.2008, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2008, признано недействительным решение Инспекции от 25.09.2008 N 109/12 в части уплаты штрафов по НДС в сумме 159082 руб., по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 3354 руб., в городской бюджет в сумме 12746 руб., пени по НДС в сумме 138313 руб., пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 5903 руб., в городской бюджет в размере 22430 руб., недоимки по НДС в сумме 829928 руб. 41 коп., по налогу на прибыль в сумме 80500 руб., поскольку налогоплательщик документально подтвердил понесенные расходы и право на налоговые вычеты, в остальной части требований отказано в связи с недостоверностью доказательств.

Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Инспекции ФНС России N 13 по г. Москве, в которой налоговый орган повторил доводы апелляционной жалобы.

Инспекция в заседании суда кассационной инстанции поддержала доводы кассационной жалобы.

Кассационная жалоба по ООО "ДиалТайм" (договоры N 18-12/44 и N 28-01/44) в отношении удовлетворения требований по налогу на прибыль, соответствующей пени и штрафов.

Судами первой и апелляционной инстанций установлены факты неподписания руководителем ООО "ДиалТайм" П.В.А. документов финансово-хозяйственной деятельности (договоров, счетов-фактур, накладных, расчетно-платежных документов) с заявителем и другими организациями, представление данным контрагентом в период хозяйственных отношений с налогоплательщиком нулевой отчетности, неотражение в налоговой отчетности поставщика сумм, полученных от налогоплательщика за реализованный товар, отсутствие управленческого и технического персонала в штате организации, в связи с чем судами сделан вывод о том, что ООО "ДиалТайм" реальную предпринимательскую деятельность не осуществляло.

При этом суд первой инстанции данный вывод применил к налоговым вычетам по НДС за март 2004 года и признал их неподтвержденными заявителем. В отношении признания необоснованными затрат по указанным договорам с ООО "ДиалТайм" суд посчитал представленные налоговым органом доказательства необоснованными в силу следующего.

Глава 25 НК РФ не содержит запрета на принятие к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении. Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Кроме того, договор между заявителем и ООО "ДиалТайм" в судебном порядке не оспаривался.

Между тем, согласно ч. 1-5 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Судом первой инстанции в нарушение приведенных норм при установлении обоснованности понесенных Обществом расходов не учитывались во взаимосвязи с указанными договорами счета-фактуры, накладные, платежные документы, подписанные от имени ООО "ДиалТайм" неустановленным лицом, а также выводы суда, сделанные на основе анализа приведенных документов, о том, что ООО "ДиалТайм" реальную предпринимательскую деятельность не осуществляло.

Согласно п. 2, 3 ч. 4 ст. 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части решения должны быть указаны: доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле. В мотивировочной части решения должны содержаться также обоснования принятых судом решений и обоснования по другим вопросам, указанным в части 5 настоящей статьи.

В нарушение данных положений Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом не указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обоснованности понесенных заявителем расходов, при этом мотивы, по которым суд отвергает те или иные доказательства, приведены в отношении только договоров.

Допущенные судом первой инстанции нарушения при рассмотрении дела в апелляционном порядке не устранены.

В соответствии с п. 1 ст. 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Судом кассационной инстанции установлено несоответствие выводов судов, содержащихся в решении и постановлении, относительно документального подтверждения понесенных расходов по контрагенту ООО "ДиалТайм" фактическим обстоятельствам дела.

Суд первой инстанции при исследовании представленных Инспекцией доказательств по данному контрагенту учитывал положения п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которым под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и установил, что все документы от имени ООО "ДиалТайм" подписаны иным лицом, не П.В.А., и соответственно сведения, содержащиеся в них относительно директора ООО "ДиалТайм" недостоверны. В этой связи представленные заявителем документы не подтверждают обоснованность затрат и применение налогового вычета на основании счетов-фактур ( т. 6 л.д.5-6).

Однако одновременно судом сделан вывод об обоснованности затрат, поскольку глава 25 НК РФ не содержит запрета на принятие к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении. Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых (т. 6 л.д. 6).

Суд апелляционной инстанции, оставляя решение суда первой инстанции без изменения, признал, что показания П.В.А., от имени которого заключались сделки, опровергают факт заключения договоров, подписание финансово-хозяйственных документов, подтверждающих затраты и применение налоговых вычетов, и позволяют сделать вывод о том, ООО "ДиалТайм" не могло приобрести гражданские права и обязанности через свои органы (п. 1 ст. 53 Гражданского кодекса Российской Федерации) в связи с их фактическим отсутствием. Таким образом, все документы от имени ООО "ДиалТайм" подписаны не установленным лицом, соответственно, сведения, содержащиеся в них относительно директора данного контрагента, недостоверны, в связи с этим представленные заявителем документы не подтверждают обоснованность затрат и применение налогового вычета на основании счетов-фактур указанной организации (т. 6 л.д.57).

Приведенная позиция судов при проверке обоснованности и документального подтверждения понесенных заявителем расходов и права на налоговые вычеты противоречит правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 9893/07, которая заключается в следующем.

Рассматривая требование Общества в части отказа Инспекции в налоговом вычете по налогу на добавленную стоимость и признании этого отказа обоснованным, суды, по существу, поставили под сомнение факт реального осуществления сделок по реализации товара.

Таким образом, доказательствам, подтверждающим факт поступления Обществу товара от поставщика, при решении вопроса, связанного с налогообложением прибыли и налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость, судами дана различная правовая оценка.

Согласно положениям главы 21 Кодекса право налогоплательщика на налоговый вычет непосредственно связано с уплатой налога на добавленную стоимость при приобретении им товаров (работ, услуг), то есть с наличием хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) - объекта налогообложения.

В соответствии с главой 25 Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов. При этом материальные расходы, к которым относятся товары, приобретенные для перепродажи, также связаны с операциями по реализации товаров (работ, услуг).

Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет налога на добавленную стоимость и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров.

Исходя из Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В то же время нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей само по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В данном случае суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили нормы права, сделав противоречивые выводы относительно осуществления Обществом реальной хозяйственной деятельности с указанным поставщиком без учета всех обстоятельств и доказательств, имеющихся в материалах дела.

Согласно п. 3 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, решение, постановление которого отменено или изменено, если этим судом нарушены нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 288 настоящего Кодекса основанием для отмены решения, постановления, или если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

При таких обстоятельствах судебные акты в отношении требований по налогу на прибыль, соответствующей пени, штрафов по контрагенту ООО "ДиалТайм" по указанным договорам следует отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

При новом разрешении спора суду необходимо устранить указанные нарушения норм процессуального и материального права, сделав выводы соответствующие фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, рассмотреть спор в отмененной части с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.11.2007 N 9893/07.

Кассационная жалоба по НДС по налоговой ставке 0 процентов за август - ноябрь 2004 года.

Инспекция ссылается на то, что заявитель неправомерно применил налоговую ставку 0 процентов по НДС за период сентябрь-ноябрь 2004 года.

При этом налоговый орган исходит из того, что Обществом (Экспедитором) был заключен договор от 05.05.2004 N У/05/04/118/04 с ООО "Агромаркет-Трейдинг" (Клиентом), предметом которого являлось оказание Экспедитором комплексных услуг по перевалке экспортных грузов - пиломатериалов Клиента через ОАО "Новорослесэкспорт", заключая неполное (частичное) транспортно-экспедиторское обслуживание грузов.

В соответствии с п. 1.3 данного договора при оказании комплексных услуг по перевалке экспортных грузов - пиломатериалов Клиента через ОАО "Новорослесэкспорт" Экспедитор действует от своего имени, по поручению и за счет Клиента, в связи с чем Инспекция делает вывод, что заявитель действовал в рамках агентского поручения.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ(услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса. Положение данного подпункта распространяется на работы(услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые(оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы(услуги),а также на работы(услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Налоговый орган указывает, что налогообложение реализации услуг по перевалке грузов, оказанных заявителем ООО "Агромаркет-Трейдинг" в рамках агентского договора, по налоговой ставке 0 процентов ст. 164 НК РФ, как и перечень документов, представляемых в подтверждение применения данной ставки в порядке ст. 165 НК РФ, не предусмотрены.

Указанный довод противоречит правовым позициям, отраженным в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.02.2008 N 12371/07 и от 14.10.2008 N 6269/08, а также договору от 05.05.2004 N У/05/04/118/04 с ООО "Агромаркет-Трейдинг".

По смыслу и буквальному содержанию подпункта 2 п. 1 ст. 164 Кодекса перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса.

Данная правовая позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.02.2008 N 12371/07.

Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Данная правовая позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.10.2008 N 6269/08.

Согласно договору от 05.05.2004 N У/05/04/118/04 с ООО "Агромаркет-Трейдинг" заявитель оказывал услуги в отношении экспортных грузов - пиломатериалов Клиента.

Инспекция ссылается на то, что Общество, не представив документы в порядке ст. 165 НК РФ в силу предыдущего довода налогового органа, нарушило требования п. 9 ст. 167 НК РФ, в связи с чем заявитель должен был уплатить НДС по указанным экспортным операциям по соответствующим налоговым ставкам.

Данный довод противоречит материалам дела.

Согласно оспариваемому решению налогового органа заявителем в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов были представлены следующие документы, имеющиеся в материалах дела: договор от 05.05.2004 N У/05/04/118/04 с ООО "Агромаркет-Трейдинг", выписки банка, грузовая таможенная декларация с отметками "Выпуск разрешен" от 10.09.2004, "Товар вывезен полностью" от 14.07.2008, копия поручения на погрузку лесотоваров на экспорт, копия коносамента (т. 1 л.д. 34-35). При этом доказательств представления данных документов с нарушением срока, предусмотренного п. 9 ст. 167 НК РФ, Инспекцией не представлено.

Довод налогового органа о том, что фактически налогоплательщик не производил оплату НДС с экспортных авансов, так как оплата произведена путем зачета налоговым органом суммы НДС, подлежащей возврату по решению Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-14776/04-127-186, не принимается судом кассационной инстанции, поскольку предметом рассмотрения указанного дела являлось возмещение НДС по реализации товаров на экспорт в апреле 2001 года при отсутствии в материалах настоящего дела доказательств произведенного налоговым органом зачета в счет оплаты Обществом НДС с экспортных авансов за период сентябрь-ноябрь 2004 года.

Инспекция со ссылкой на п. 1 ст. 156, ст. 174 НК РФ указывает, что налогоплательщиком допущена неуплата НДС за август 2004 года в размере 7 654 руб.

Судами в опровержение данного довода установлено, что неправильный вывод о неуплаченной сумме НДС произошел из-за того, что Инспекцией к расчетам за указанный период был принят весь доход по заключенному договору с ООО "Агромаркет-Трейдинг", а не фактически поступившие денежные средства в проверяемый период, так как в 2004 году Обществом применялась учетная политика "по оплате", в связи с чем у суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, предусмотренных п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, не имеется оснований к переоценке обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций, и отмены судебных актов в данной части.

Кассационная жалоба по доводу о неправомерном отнесении к вычету НДС по счетам - фактурам от 05.12.2002 N 732, от 28.02.2002 N 150, от 27.07.2001 N 439, от 14.01.2002 N 40, выставленных Обществу МУП "Вихоревский ДОК" и зарегистрированных в книге покупок заявителя за май 2004 года.

Инспекция по данному доводу ссылается на непредставление по требованию налогового органа документов в соответствии со ст. 172 НК РФ.

Приведенный довод противоречит обстоятельствам, установленным судами.

Судами установлено, что в 2004 году заявителем были поданы уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость в связи с обнаруженной бухгалтерской ошибкой, которая заключалась в том, что товар, полученный от МУП "Вихоревский", был полностью оплачен только в 2004 году. В связи с этим в мае 2004 года НДС по указанным счетам-фактурам был частично или полностью восстановлен и занесен в книгу покупок.

Документы в соответствии со ст. 172 НК РФ ранее представлялись Обществом в налоговый орган, что следует из имеющихся в материалах дела сопроводительных писем заявителя (т. 4 л. д. 77-81, 83-84).

Доводы по договору от 27.07.2003 N 81-1058/62 между заявителем и Унитарным Республиканским предприятием Могилевский завод им. С.М. Кирова (далее Завод), предметом которого являлась встречная поставка товаров равной договорной стоимости(обмен), осуществляемая без денежной оплаты на сбалансированной по стоимости основе.

Согласно данному доводу заявитель поставил Заводу товар первым, при этом оплата за поставленный в адрес Завода товар поступила посредством встречной поставки 19.10.2004. В соответствии с учетной политикой Общества в 2004 году выручка от реализации товаров для целей исчисления НДС определялась методом "по оплате". Следовательно, в момент получения от контрагента товара - в октябре 2004 года - заявителю надлежало определить налоговую базу при реализации исходя из стоимости товара без НДС. При этом счет-фактура, выставленный Обществом Заводу в рамках указанного договора, в книге продаж за октябрь 2004 года не зарегистрирован.

Судами первой и апелляционной инстанций в опровержение довода Инспекции установлено, что НДС по реализации по договору от 20.11.2003 N 81-1058/62 был начислен и отражен в книге продаж в сентябре, октября и ноябре 2003 года. Указанный вывод сделан судами в силу следующих обстоятельств.

Во исполнение условий договора Общество поставило Заводу до 20.11.2003 205,677 тонн металлопроката, что подтверждается исследованными судами товарными накладными. Согласно учетной политике заявителя за 2003 год выручка от реализации товаров, работ, услуг для целей исчисления НДС определялась методом "по отгрузке", поэтому в налоговой декларации по НДС за сентябрь 2003 года Общество отразило по строке реализация 540219 руб., НДС 108043, 8 руб., всего 648262,8 руб.; в налоговой декларации за октябрь 2003 года - по строке реализация 1523761 руб., НДС 304752,2 руб., всего 1828513 руб.; в налоговой декларации по НДС за ноябрь 2003 года - по строке реализация 195845,6 руб., НДС 39169,12 руб., всего 235014,7 руб. В налоговой декларации по НДС за октябрь 2004 года заявитель отразил к возмещению по строке 316 начисленный НДС к уплате 451965, 1 руб., НДС к возмещению 424616,1 руб., НДС в размере 426616 руб. Поскольку налоговая проверка проводилась за период 01.01.2004 по 31.12.2005, налоговый орган не принял во внимание реализацию за 2003 год и начисленный к уплате НДС по товарообменной сделке.

Доводы по договору от 13.02.2003 N 81-251/62 между заявителем и Унитарным Республиканским предприятием Могилевский завод им. С.М. Кирова (далее Завод), предметом которого являлась встречная поставка товаров равной договорной стоимости(обмен), осуществляемая без денежной оплаты на сбалансированной по стоимости основе.

Согласно данному доводу заявитель поставил Заводу товар первым, при этом оплата за поставленный в адрес Завода товар поступила посредством встречной поставки, которая окончательно была осуществлена 10.08.2005. В соответствии с учетной политикой Общества, утвержденной приказом от 01.01.2004 N 1, выручка от реализации товаров для целей исчисления НДС определялась методом "по оплате". Следовательно, в момент получения от контрагента товара - в августе 2005 года - заявителю надлежало определить налоговую базу при реализации исходя из стоимости товара без НДС. При этом счет-фактура, выставленный Обществом Заводу в рамках указанного договора, в книге продаж за август 2005 года не зарегистрирован.

Суды первой и апелляционной инстанций, отклоняя довод Инспекции, установили, что НДС по реализации по договору от 13.02.2003 N 81-251/62 был начислен и отражен в книге продаж в феврале, марте, апреле и мае 2003 года, поскольку налогоплательщик поставил Заводу металлопрокат до 23.05.2003 при учетной политике заявителя "по отгрузке"; счет-фактура от 15.08.2003 N 70, выставленный Обществом Заводу, был частично оплачен в 2003 году, а окончательно - в мае 2004 года, сумма по окончательной оплате металлопроката зарегистрирована в книге покупок за май 2004 года, в связи с чем у суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, предусмотренных п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, не имеется оснований к переоценке обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций, и отмены судебных актов в данной части.

Учитывая изложенное и руководствуясь ст. 284-289 АПК РФ, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 06.05.2008 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 29 июля 2008 Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-55789/07-20-340 в части признания недействительным решения Инспекции ФНС России N 13 по г. Москве от 25.09.2007 N 109/12 (36757) в отношении уплаты штрафа по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 3354 руб., в городской бюджет в сумме 12746 руб., пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 5903 руб., в городской бюджет в размере 22430 руб., недоимки по налогу на прибыль в сумме 80500 руб. отменить, дело в указанной части передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.