Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 декабря 2008 г. N КА-А40/11054-08 Признавая недействительным решение налогового органа, суд исходил из того, что не имеется оснований для определения цен за услуги предоставления номера расчетным методом, амортизационные начисления, а также затраты, связанные с пропуском международного трафика, полученного налогоплательщиком от своих абонентов и исходящего на сеть операторов связи, правомерно учтены в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 18 декабря 2008 г. N КА-А40/11054-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 11 декабря 2008 г.

Общество с ограниченной ответственностью "Эквант" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании незаконным в части решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 02.03.2007 N 4 по акту N 1 выездной налоговой проверки от 01.02.2007 за период 2003-2005 г.г.

Решением от 29.05.2008 Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 21.08.2008 Девятого арбитражного апелляционного суда, заявление удовлетворено, поскольку Инспекцией неправильно применены положения ст. 40, подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации, Федерального закона "О связи".

Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7, в которой налоговый орган дословно воспроизвел текст апелляционной жалобы.

Общество в отзыве на кассационную жалобу и в заседании суда кассационной инстанции возражало против кассационной жалобы по мотивам, изложенным в судебных актах.

Третье лицо в заседании суда кассационной инстанции поддержало доводы Общества.

П. 2 заявления, п. 2.1.1, 2.2.2 акта.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что налогоплательщик в ходе проверки предоставил налоговому органу сведения о цене за услугу предоставления номера, оказываемую своим абонентам. При этом цена за услуги, оказываемые ООО "Газсвязь", ЗАО "Элвис-Телеком", ЗАО "Вест Колл ЛТД", составляла 8-10 долларов США за каждый номер, тогда как прочим абонентам - 25 долларов США. В связи с этим налоговый орган, руководствуясь ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, доначислил налог на прибыль и налог на добавленную стоимость, соответствующие пени и штраф исходя из цены 25 долларов США за номер.

В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе доначислить налог, рассчитанный таким образом, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен, определенных в порядке, установленном в п. 4-11 ст. 40 Кодекса.

Согласно п. 9 ст. 40 Кодекса при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными(однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество(объем) поставляемых товаров(например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных(а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Проанализировав условия сделок, суды пришли к выводу, что они не являются сопоставимыми, поскольку различным является объем оказываемых услуг связи и получаемая налогоплательщиком выручка, что исключает применение к услугам, оказываемым абонентам, цены 25 долларов США.

Суд первой инстанции проанализировал счета бухгалтерского учета 62 "Расчеты с покупателями", установив, что выручка от оказания услуг связи таким абонентам, как ООО "Газсвязь", ЗАО "Элвис - Телеком", ЗАО "Вест Колл ЛТД"(абонентская плата 8 и 10 долларов США за номер), значительно превышает выручку от оказания услуг другим абонентам, в частности, ЗАО "Ропнет", ООО "Сервис-Интегратор", ОАО "Капитал Страхование", ЗАО "Стартелеком"(абонентская плата 25 долларов США за номер).

Инспекция ссылается на то, что затраты налогоплательщика за аренду у ЗАО "Компании МТУ-Информ" номерной емкости в количестве 300 номеров за 2003-2005 г.г. составили 162000 долларов США, тогда как выручка, полученная в указанном периоде от ООО "Газсвязь" от аренды номерной емкости и оказания услуг местной связи, составила лишь 123826 долларов США.

Суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что наличие убытков не является основанием для несоблюдения налоговым органом порядка установления рыночной цены, определенного п. 4-11 ст. 40 НК РФ. Кроме того, предоставление налогоплательщиком в пользование номерной емкости является техническим средством для оказания абоненту услуг связи и без затрат на аренду номерной емкости налогоплательщик не может оказывать такие услуги, в связи с чем необходимо сравнивать все затраты на оказание услуг связи с доходами налогоплательщика от основного вида деятельности, а не дробить затраты на составные части.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что общая выручка, полученная от ООО "Газсвязь" по договору N 7289 от 01.08.2000, составляет в среднем ежемесячно около 32000 долларов США, по итогам 2003-2005 г.г. выручка от оказания услуг связи составила 1153542 долларов США, тогда как расходы на аренду номерной емкости - лишь 162000 долларов США. Аналогичные обстоятельства установлены в отношении ЗАО "Эвис-Телеком" и ЗАО "Вест Колл ЛТД".

П. 3 заявления, п. 2.1.2, 2.2.6 акта.

Инспекция ссылается на то, что в ответ на ее требования о предоставлении необходимой информации Общество сообщило, что не располагает истребуемыми данными в натуральных показателях(минутах), и аналитика в разрезе вида услуг не ведется, а данные консолидировано отражаются на счете 905110,905120 "Доходы от пропуска трафика", в связи с чем Инспекцией применен подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налога плательщиками в бюджет(внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено несоблюдение данной нормы права, поскольку налоговый орган сделал вывод о сокрытии налогоплательщиком от налогообложения части выручки, полученной от абонентов за оказание услуг связи, исходя из анализа роста трафика, полученного от взаимодействующих операторов связи в ходе встречной проверки, более чем на 200%, в то время как выручка, полученная от абонентов, в 2005 г. по сравнению с 2003 г. выросла лишь на 13,8%.

Судами установлено, что выводы налогового органа носят предположительный характер, так как налоговый орган в ходе налоговой проверки не запросил выписки из расчетных счетов налогоплательщика, в рамках встречных проверок не были проверены данные бухгалтерского и налогового учета абонентов ООО "Эквант" - покупателей услуг, не проведено сравнение между суммами, отраженными по счетам 50 и 51 бухгалтерского учета налогоплательщика, и суммами, перечисленными его абонентами, содержащимися в учете абонентов. Предположения налогового органа о росте объема исходящего трафика на 200% в течение 2003-2005 г.г. не соответствуют росту рынка услуг связи в целом. При этом из информации, опубликованной на сайте Минсвязи России, объем услуг международной и междугородной связи в 2005 г. вырос по сравнению с 2003 г. лишь на 8,77%, что явно не соответствует приводимым налоговым органом цифрам роста 200%.

Суды пришли к обоснованному выводу о том, что налоговая инспекция была не вправе произвольно определять сумму налога только по итогам тех календарных месяцев внутри налогового периода 2005 г., в которых возникала положительная разница между суммой рассчитанной выручки и суммой выручки, предоставленной налогоплательщиком. Налоговый орган определил налог на прибыль и НДС без учета расходов налогоплательщика.

П. 4 заявления, п. 2.1.3 акта.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Судами установлено, что спорные объекты находятся у налогоплательщика на праве собственности и фактически эксплуатируются, то есть налогоплательщиком выполнены условия, предусмотренные Кодексом, в целях исчисления налога на прибыль.

Несоблюдение налогоплательщиком отраслевого законодательства не является основанием для исключения амортизационных начислений из состава расходов в целях исчисления налога на прибыль, поскольку Налоговый кодекс РФ не связывает право налогоплательщика на амортизацию имущества с соблюдением законодательства в области связи.

Указанный вывод соответствует правовой позиции, закрепленной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5600/07 от 18.09.2007, в соответствии с которой установление приказом Минсвязи России N 113 от 09.09.2002 дополнительных условий ввода объектов связи в эксплуатацию не влияет на налоговые последствия эксплуатации средств связи.

П. 5 заявления, п. 2.1.4 акта.

Из писем Минсвязи России от 26.08.93 N 98-у и п. 6.1 письма от 28.03.95 N 54-у следует, что пропуск исходящего международного телефонного трафика сети связи общего пользования осуществляется исключительно через коммутационное поле международных телефонных станций международных операторов телефонных сетей общего пользования Российской Федерации, то есть через сеть ОАО "Ростелеком".

Суды пришли к обоснованному выводу о том, что указанные положения не означают, что налогоплательщик обязан был направлять свой трафик сразу на сеть ОАО "Ростелеком", заключая самостоятельный договор с ОАО "Ростелеком". Налогоплательщик в спорном периоде был вправе заключить договоры с оператором, имеющим соответствующую лицензию на оказание услуг международной связи, что следует из п. 18 постановления Правительства Российской Федерации N 1254 от 19.10.96.

Судами установлено, что налоговый орган не представил доказательств того, что международный трафик, направленный с сети налогоплательщика на сети операторов связи сети общего пользования, не был впоследствии направлен ими на сеть ОАО "Ростелеком". Соблюдение отраслевого законодательства подтверждается проверкой соблюдения условий лицензии налогоплательщика, проведенной Минсвязи России. В соответствии с п. 16 лицензии Общества N 5847 налогоплательщик был вправе осуществлять присоединение сети к сети связи общего пользования оператора, имеющего соответствующую лицензию, и направлять трафик своих абонентов на сети общего пользования присоединяющих операторов. В ходе проверки Минсвязи России деятельности Общества установлено, что условия лицензии Обществом соблюдаются, нарушений п. 16 лицензии не обнаружено.

В связи с этим суды пришли к обоснованному выводу о том, что затраты налогоплательщика, связанные с пропуском международного трафика, полученного налогоплательщиком от своих абонентов и исходящего на сеть операторов связи, соответствуют критериям, установленным ст. 252 Кодекса.

П. 6 заявления, п. 2.1.6, 2.2.7 акта.

Инспекция ссылается на то, что налогоплательщик оказывал услуги пропуска входящего междугороднего и международного телефонного голосового трафика на безвозмездной основе.

Согласно ст. 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что операторы, направлявшие на сеть Общества междугородный и международный трафик, оплачивали его исходя из тарифов Общества; входящий на сеть Общества международный и междугородный трафик оплачивали такие операторы, как ЗАО "Телепорт-ТП", ОАО "Аэроком", ОАО "СатТел", ЗАО "Комстар", ЗАО "Телмос", ОАО "СЦС Совинтел", ЗАО "МКС", ЗАО "Директ Нэт Телекомьюникейшнс", ОАО "МТТ", а операторы сети связи общего пользования - ОАО "Дальсвязь", ОАО "ЦТК", ОАО "АСВТ", ОАО "РТС" междугородный и международный трафик на сеть Общества не направляли и не оплачивали.

В связи с этим суды пришли к обоснованному выводу о том, что п. 2.1.6, 2.2.7 решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль и НДС по указанным 13-ти операторам является недействительным.

Суд кассационной инстанции исходит также из соответствующей правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 10500/07 от 19.02.2008, в соответствии с которой порядок расчетов за пропуск трафика определяется в рамках существующего в спорном периоде правового регулирования и не должен противоречит действующему в этом периоде законодательству.

В связи с этим суды первой и апелляционной инстанций обоснованно при оценке спорных правоотношений учитывали условия заключенных между сторонами договоров и действующие в спорном периоде нормативные правовые акты.

Инспекция не согласна с судебными актами также в части удовлетворения требований в отношении доначисления налогов при взаимоотношениях налогоплательщика с ОАО "Ростелеком".

Условия ценообразования в области услуг связи в спорный период определялись Федеральным законом "О связи", Основными положениями ведения взаиморасчетов между операторами сетей электросвязи, образующих сеть электросвязи общего пользования, за предоставляемые сетевые ресурсы и участие в передаче нагрузки этих сетей, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 17.10.97 N 1331, иными нормативными правовыми актами.

Согласно п. 1 ст. 19 Федерального закона "О связи" к договору о присоединении сетей электросвязи, определяющему условия оказания услуг присоединения, а также связанные с этим обязательства по взаимодействию сетей электросвязи и пропуску трафика, применяются положения о публичном договоре в отношении операторов, занимающих существенное положение в сети связи общего пользования. При этом потребителями услуг присоединения и услуг по пропуску трафика для целей настоящей статьи являются операторы сети связи общего пользования.

ОАО "Ростелеком" является существенным оператором в сети связи общего пользования( в спорном периоде - монополист, единственный международный и междугородный оператор связи). Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 19 Закона о связи ООО "Эквант" как оператор сети общего пользования является потребителем услуг присоединения и услуг по пропуску трафика, оказываемых Открытым акционерным обществом "Ростелеком", а последнее является исполнителем услуг по пропуску трафика.

Согласно п. 23 Основных положений_ форма и порядок расчетов за пропуск трафика определяются в договоре о взаимодействии операторов, участвующих в предоставлении сетевых услуг.

Расчеты за пропуск трафика по местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной сети ведет оператор, предоставивший соответствующие услуги потребителю и получивший соответствующие доходы(п. 24 Основных положений_).

В соответствии с п. 1 договора N 236-1.8 от 16.06.97 о предоставлении услуг междугородной и международной телефонной связи, заключенного с АО "Ростелеком", предметом договора является предоставление услуг по пропуску междугородного и международного телефонного трафика от/к сети связи ГО через технические средства Ростелеком.

В связи с этим суды пришли к обоснованному выводу о том, что услуга состоит в том, что междугородный и международный трафик пропускается от сети связи налогоплательщика через технические средства Ростелекома и к сети связи налогоплательщика через технические средства Ростелекома, и услуга в данном случае оказывается только посредством технических средств Ростелекома.

Отсутствие в договоре такой услуги, как прием трафика от сети Ростелекома на сеть ООО "Эквант", подтверждается также иными положениями договора.

Так, п. 3 договора указывает только на обязательства сторон по пропуску трафика сети ООО "Эквант" через технические средства Ростелекома, что подтверждается п. 16 выданной Обществу лицензии N 5847 Минсвязи России (л.д. 85 т. 4), на основании которой заключен указанный договор. В договоре отсутствуют положения об обязательстве ООО "Эквант" обеспечить пропуск междугородного и международного трафика Ростелекомом через свои сети.

Согласно п. 4 договора порядок расчетов определяется дополнительным соглашением к настоящему договору и является неотъемлемой его частью.

В соответствии с дополнительным соглашением N 10 от 01.4.2004 (л.д. 8 т. 5) к договору расчеты производятся Обществом за предоставленные Ростелекомом услуги.

Инспекция ссылается на то, что предоставление услуг Обществом Ростелекому подтверждается п. 2 дополнительного соглашения N 3 от 27.04.99 и п. 2 дополнительного соглашения N 6 от 24.04.2000 к договору N 236-1.8 от 16.06.97, в соответствии с которыми предусмотрена оплата Ростелекомом входящего международного трафика к абонентам сети заявителя по соответствующей расчетной таксе.

Суды первой и апелляционной инстанций обоснованно при принятии решения не исходили из данных дополнительных соглашений, поскольку пунктом 5 дополнительного соглашения N 6 от 24.042000 (л.д. 53 т. 17) п. 2 дополнительного соглашения N 3 от 27.04.99 отменен, а п. 2 дополнительного соглашения N 6 от 24.04.2000 потерял силу в соответствии с уведомлением об изменении условий взаиморасчетов за трафик на страны СНГ и Балтии от 06.07.2001 N 10/2-6082(л.д. 68 т. 27).

Суды первой и апелляционной инстанций при толковании условий договора N 236-1.8 обоснованно исходили из буквального значения содержащихся в нем слов и выражений в силу ст. 431 ГК РФ, установив, что стороны в договоре не предусматривали оказание налогоплательщиком в адрес Ростелекома услуг по пропуску трафика на сеть ООО "Эквант".

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и(или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств установлены значимые для дела обстоятельства, правильно применены нормы материального и процессуального права, в связи с чем у суда кассационной инстанции не имеется оснований для переоценки установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств, связанных с оценкой договора N 236-1.8 от 16.06.97.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имеется.

Руководствуясь ст. ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции постановил:

решение от 29 мая 2008 г. Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 21 августа 2008 г. Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-48084/07-118-321 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 без удовлетворения.