Заключение Министерства экономического развития РФ об оценке регулирующего воздействия на проект Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части совершенствования налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и порядка определения цен для целей налогообложения)" (N 35893-ОФ/Д26и от 10.12.2015 г.) (не действует)

Заключение Министерства экономического развития РФ об оценке регулирующего воздействия на проект Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части совершенствования налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и порядка определения цен для целей налогообложения)"
(N 35893-ОФ/Д26и от 10.12.2015 г.)

Досье на проект

Министерство экономического развития Российской Федерации в соответствии с пунктом 26 Правил проведения федеральными органами исполнительной власти оценки регулирующего воздействия проектов нормативных правовых актов, проектов поправок к проектам федеральных законов и проектов решений Евразийской экономической комиссии, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 17 декабря 2012 г. N 1318 (далее - Правила проведения оценки регулирующего воздействия), рассмотрело проект федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон от 24 ноября 2014 года N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" (далее - проект акта), разработанный и направленный для подготовки настоящего заключения Минфином России (далее - разработчик), и сообщает следующее.

Проект акта подготовлен в соответствии с Основными направлениями налоговой политики на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов и в целях минимизации налоговых препятствий для тех форм предпринимательской и непредпринимательской деятельности, задачей которых не является уклонение от обязанностей, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Проектом акта, в частности, предусматривается уточнение порядка расчета прибыли контролируемой иностранной компании (далее - КИК) в целях Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); увеличение возможного срока ликвидации КИК, если решение о ликвидации принято до 1 января 2017 г.; уточнение порядка применения договоров об избежании двойного налогообложения и порядка признания лиц контролируемыми лицами; введение процедуры признания налогоплательщика контролирующим лицом посредством уведомления налогового органа в случаях, когда налогоплательщик владеет долей более 10% и при этом доля всех налоговых резидентов Российской Федерации в иностранной организации превышает 50%; уточнение порядка применения ставки 0% по налогу на прибыль организаций по доходам в виде дивидендов, полученным иностранными организациями, самостоятельно признавшими себя налоговыми резидентами Российской Федерации.

Проект акта представлен разработчиком для подготовки настоящего заключения впервые.

Разработчиком проведены публичные обсуждения уведомления о подготовке проекта акта в сроки с 21 мая 2015 г. по 5 июня 2015 г. посредством его размещения на официальном сайте в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" (далее - официальный сайт) по адресу: www.regulation.gov.ru/project/26066.html.

По информации, указанной разработчиком в сводном отчете, замечания и предложения по уведомлению о подготовке проекта акта не поступали.

Публичные обсуждения проекта акта и сводного отчета о проведении оценки регулирующего воздействия проекта акта (далее - сводный отчет) проведены в сроки с 16 июня 2015 г. по 15 августа 2015 г. посредством их размещения на официальном сайте по адресу: www.regulation.gov.ru/projects#npa=21838. Замечания по проекту акта и сводному отчету поступили от Российского союза промышленников и предпринимателей, Торгово-промышленной палаты Российской Федерации, ОАО "Газпром нефть", ОАО "НК "Роснефть", ПАО "Лукойл", ООО Рок Кэпитал Партнерс, ПАО "Сбербанк России" и компании PricewaterhouseCoopers. Замечания и предложения указанных участников публичных обсуждений включены разработчиком в сводку предложений, в которой указаны сведения об их учете либо о причинах отклонения.

В ходе подготовки настоящего заключения Минэкономразвития России в соответствии с пунктом 28 Правил проведения оценки регулирующего воздействия были проведены дополнительные публичные консультации по проекту акта в сроки с 5 ноября 2015 г. по 13 ноября 2015 г. с целью выявления мнения заинтересованных лиц относительно потенциальных рисков применения предлагаемого проектом акта правового регулирования.

По результатам дополнительных публичных консультаций были получены отзывы от Торгово-промышленной палаты Российской Федерации, Российского союза промышленников и предпринимателей, АО "Россельхозбанк", ПАО "Татнефть", ПАО "Сбербанк России", АО "Металлоинвест", ОАО "РОСНАНО". Содержащиеся в указанных отзывах замечания и предложения к проекту акта приведены в прилагаемой к настоящему заключению сводной таблице результатов проведения публичных консультаций.

Учитывая значительное количество замечаний и предложений заинтересованных представителей предпринимательского сообщества, полученное в ходе дополнительных публичных консультаций, рекомендуем разработчику ознакомится с данными замечаниями и предложениями и использовать их при дальнейшей доработке проекта акта.

По результатам рассмотрения проекта акта и сводного отчета установлено, что процедуры проведения оценки регулирующего воздействия разработчиком в целом соблюдены.

Вместе с тем Минэкономразвития России поддерживает мнение участников публичных консультаций, что разработчиком не проведен анализ международного опыта налогообложения прибыли КИК. Так, в разделе 4 сводного отчета разработчиком указано, что международный опыт в соответствующей сфере деятельности отсутствует. Однако концепция налогообложения прибыли КИК (CFC rules) является распространенной практикой в странах с развитыми налоговыми системами, например, Великобритании*(1), Соединенных Штатах Америки*(2), Швеции, Испании*(3), и изучение опыта данных стран является целесообразным.

Кроме того, по проекту акта имеются следующие замечания:

1. Пунктом 3 статьи 7 НК РФ в редакции проекта акта (подпункт "б" пункта 1 статьи 1 проекта акта) устанавливается, что в случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая все или почти все такие доходы этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Следует отметить, что предлагаемая проектом акта формулировка "все или почти все такие доходы" является некорректной и допускает неоднозначное ее толкование, что может привести к сложностям при правоприменении указанного положения НК РФ.

В этой связи указанная формулировка нуждается в уточнении. В частности, участниками дополнительных публичных консультаций предлагается использовать в данном случае относительный показатель, например, на уровне 90% либо 95%.

2. В соответствии с проектируемым пунктом 13 статьи 25.14 НК РФ (подпункт "к" пункта 6 статьи 1 проекта акта) при наличии у налогового органа информации, в том числе полученной от компетентных органов иностранных государств, свидетельствующей о том, что налогоплательщик признается контролирующим лицом иностранной организации на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 25.13 НК РФ, но такое лицо не направило в налоговый орган уведомление, предусмотренное пунктом 6 статьи 25.14 НК РФ, налоговый орган самостоятельно признает такое лицо контролирующим лицом соответствующей КИК и направляет этому налогоплательщику уведомление о признании лица контролирующим лицом КИК на основании информации, имеющейся у налогового органа.

При этом проектируемым пунктом 16 статьи 25.14 НК РФ устанавливается, что лицо, которому было направлено уведомление о признании лица контролирующим лицом КИК на основании информации, имеющейся у налогового органа, вправе обжаловать данное уведомление в суд в течение трех месяцев с даты его получения.

Вместе с тем из указанной нормы проекта акта не ясно, каким конкретно компетентным органом иностранного государства может быть представлена информация о том, что налогоплательщик является контролирующим лицом иностранной организации, и какая конкретно информация может однозначно свидетельствовать о данном факте. По мнению участников дополнительных публичных консультаций, отсутствие в проекте акта положений, отвечающих на указанные вопросы, создает риск необоснованного признания лица контролирующим лицом иностранной организации и представляет необоснованно широкие полномочия в принятии соответствующего решения должностным лицам налоговых органов.

В связи с изложенным проект акта в этой части нуждается в доработке.

3. В соответствии с проектируемым пунктом 3 статьи 25.15 НК РФ (подпункт "б" пункта 7 статьи 1 проекта акта) прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика-контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика-контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой КИК, а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика-контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК.

Вместе с тем на практике могут возникнуть ситуации, когда на правовых основаниях, например, в соответствии с личным законом КИК, уставными документами, вступившими в законную силу решениями суда, соглашением между акционерами (участниками КИК), доля фактически получаемых доходов отличается от доли участия.

Полагаем, что указанные ситуации должны быть отражены в проекте акта, в связи с чем в подпункт "б" пункта 7 статьи 1 проекта акта необходимо внести соответствующие изменения.

4. Подпунктом 2 проектируемого пункта 1.2 статьи 309.1 НК РФ (подпункт "б" пункта 17 статьи 2 проекта акта) устанавливается, что в случае, если в соответствии с личным законом КИК ее финансовая отчетность не подлежит обязательному аудиту, то определение прибыли (убытка) такой КИК в целях НК РФ осуществляется на основании финансовой отчетности, аудит которой проведен в соответствии с международными стандартами аудита.

Однако в соответствии с проектируемым пунктом 1.4 статьи 309.1 НК РФ (подпункт "б" пункта 17 статьи 2 проекта акта) налогоплательщик-контролирующее лицо, являющееся физическим лицом, вправе применять указанный порядок определения прибыли (убытка) КИК при условии, что выбор такого порядка определения прибыли (убытка) КИК отражен в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц налогоплательщика-физического лица, и такой порядок подлежит применению в отношении соответствующей КИК в течение не менее пяти налоговых периодов с даты начала его применения.

Минэкономразвития России поддерживается вводимая проектом акта возможность определения прибыли (убытка) КИК в целях НК РФ на основании финансовой отчетности, прошедшей добровольный аудит. Вместе с тем считаем возможным согласиться с позицией участников дополнительных публичных консультаций о том, что условие применения выбранного порядка определения прибыли (убытка) КИК в течение не менее пяти налоговых периодов с даты начала его применения разработчиком не обоснованно.

Поскольку пунктом 4 статьи 89 НК РФ установлено, что в рамках налоговой проверки может быть проверен период, не превышающей трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, считаем целесообразным предусмотреть аналогичный период времени в проектируемом пункте 1.4 статьи 309.1 НК РФ.

5. Подпунктом 10 проектируемого пункта 4 статьи 309.1 НК РФ (подпункт "г" пункта 17 статьи 2 проекта акта) в целях НК РФ доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ предлагается признавать доходами от пассивной деятельности.

Однако, по своей сути указанные доходы не являются доходами от пассивной деятельности, поскольку во многих случаях такая деятельность может являться основным источником доходов.

Данное замечание касается также подпункта 8 проектируемого пункта 4 статьи 309.1 НК РФ, так как доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, в том числе от лизинговых операций, можно считать доходами от пассивной деятельности лишь в случае, если лизинговая деятельность не является основной для иностранной организации.

Кроме того, проектом акта в целях НК РФ предлагается признавать доходами от пассивной деятельности иные доходы, аналогичные доходам, указанным в подпунктах 1-11 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ.

Поскольку использование формулировки "иные аналогичные доходы" не позволяет однозначно определить, о каких именно доходах идет речь, правоприменение указанного положения проекта акта может быть сопряжено с риском возникновения конфликтных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Также в целях НК РФ предлагается признавать доходами от пассивной деятельности процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, а также доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (производными финансовыми инструментами). Указанные доходы предлагается признавать доходами от активной деятельности в случае, если извлечение прибыли от таких доходов осуществляется на основании специального разрешения (лицензии) и является основной целью деятельности иностранной компании, являющейся банком в соответствии с законодательством иностранного государства.

Минэкономразвития России поддерживает позицию участников дополнительных публичных консультаций о том, что данное положение проекта акта является дискриминационным по отношению к профессиональным участникам рынка ценных бумаг в случае, если их деятельность также подлежит лицензированию в соответствии с правилами страны регистрации.

На основании изложенного считаем, что положения подпункта "г" пункта 17 статьи 2 проекта акта нуждаются в уточнении.

На основе проведенной оценки регулирующего воздействия проекта акта с учетом информации, представленной разработчиком в сводном отчете, Минэкономразвития России сделан вывод о достаточном обосновании решения проблемы, заявленной разработчиком, способом, предложенным проектом акта. Вместе с тем в проекте акта присутствуют положения, которые вводят избыточные административные и иные ограничения и обязанности для субъектов предпринимательской и иной экономической деятельности или способствуют их введению, а также способствуют возникновению необоснованных расходов субъектов предпринимательской и иной экономической деятельности или способствуют возникновению необоснованных расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации.

Приложение: на 21 л. в 1 экз.

-------------------------------------------

*(1) http://nalogoved.ru/art/1785

*(2) http://investconsult.com.ua/us-tax/

*(3) http://lawfirm.ru/pr/index.php?id=9154