Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 12 января 2009 г. N КА-А40/12718-08 В силу своей обязательности, отраслевого характера и направленности затрат в Фонд энергосбережения, понесенных заявителем как энергоснабжающей организацией на реализацию программ энергоснабжения, расходы являются экономически оправданными и уменьшают величину доходов при исчислении налога на прибыль (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 12 января 2009 г. N КА-А40/12718-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 26 декабря 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 12 января 2009 г.

ОАО "Новосибирскэнерго" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражного суда г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительными ее: решения от 20.12.2007 N 02-47/161 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, требования от 21.01.2008 N 91 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 21.01.2008, требования от 21.01.2008 N 92 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 21.01.2008, в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ: за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в общей сумме 8 091 951 руб.; за неполную уплату налога на добавленную стоимость (НДС) в виде штрафа в общей сумме 4 314 204 руб.; за неполную уплату водного налога в виде штрафа в сумме 151 203 руб.; в части доначисления к дополнительной уплате с предписанием уплатить суммы налогов и пеней, в том числе: налога на прибыль в общей сумме 201 078 449 руб.; пени по налогу на прибыль в общей сумме 36 715 871 руб.; НДС в общей сумме 42 675 819 руб.; пени по НДС в общей сумме 1 742 395 руб.; земельного налога в общей сумме 5 720 236 руб.; пени по земельному налогу в общей сумме 215 577 руб.; водного налога в сумме 1013 796 руб.; пени по водному налогу в сумме 306 529 руб., а также об обязании инспекции в порядке ст. 201 АПК РФ в случае признания правомерным доначисление земельного и водного налога, произвести корректировку налога на прибыль за 2004, 2005 гг.

Решением от 23.06.2008 Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 01.10.2008 Девятого арбитражного апелляционного суда, требования общества удовлетворены частично, оспариваемые решение и требования признаны недействительными в части: привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ: за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 8091951 руб.; за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 4314204 руб.; доначисления и предъявления к взысканию налога на прибыль: в сумме 74143318 руб. (п. 1.1 решения); в сумме 52334400 руб. (п. 1.2 решения); в сумме 3432574 руб. (в части п. 1.3 решения); в сумме 48789,20 руб. (в части п. 1.4 решения); в сумме 55510321 руб. (п. 1.6 решения); в сумме 9532632 руб. (п. 1.7 решения); в сумме 906044 руб. (п. 1.9 решения); в сумме 207459 руб. (п. 1.10 решения); в сумме 113979 руб. (п. 1.11 решения); доначисления и предъявления к взысканию пени по налогу на прибыль в сумме 36715871 руб.; доначисления и предъявления к взысканию НДС: в сумме 356815 руб. (п. 2.2 решения); в сумме 42319004 руб. (п. 2.3 решения); пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1742395 руб.; доначисления и предъявления к взысканию земельного налога в сумме 201124 руб. (в части п. 3.1 решения) и в сумме 5439676 руб. (п. 3.2 решения) и соответствующей суммы пени по земельному налогу.

В удовлетворении остальной части заявления ОАО "Новосибирскэнерго" отказано.

В порядке ст. 201 АПК РФ на МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 возложена обязанность устранить допущенное нарушение прав заявителя путем внесения изменений в данные лицевого счета налогоплательщика, а также произвести перерасчет налога на прибыль за 2005 год с учетом доначисленной суммы водного налога, подлежащей включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

В кассационной жалобе инспекция просит судебные акты отменить в части признания недействительными пункта 1.1. (суммы налога на прибыль в размере 74 143 318 руб.), пункта 1.2. (суммы налога на прибыль в размере 52 334 400 руб.), пункта 1.3. (в части суммы налога на прибыль в размере 3 396 010 руб.), пункта 1.7. (суммы налога на прибыль в размере 9 532 632 руб.), пункта 1.9. (суммы налога на прибыль в размере 906 044 руб.), пункта 1.10 (суммы налога на прибыль в размере 207 459 руб.), пункта 1.11. (суммы налога на прибыль в размере 113 979 руб.), пункта 3.1. (суммы земельного налога в размере 201 124 руб.), пункта3.2. (суммы земельного налога в размере 5 439 676 руб.) оспариваемого решения и начисления соответствующих вышеперечисленным суммам налогов сумм пеней и штрафов, признания недействительными требований в соответствующих частях, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя по перечисленным эпизодам.

В остальной части судебные акты не обжалуются.

От общества поступил письменный отзыв на кассационную жалобу с доказательством его направления в налоговый орган, которые приобщены к материалам дела.

Представители инспекции в судебном заседании поддержали доводы жалобы.

Представители общества возражали против отмены судебных актов по изложенным в них и письменном отзыве на жалобу основаниям.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции находит ее подлежащей частичному удовлетворению.

Как установлено судами и следует из материалов дела, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 проведена выездная налоговая проверка ОАО "Новосибирскэнерго" по всем видам уплачиваемых налогоплательщиком налогов за период 2004 - 2005 г.г., по результатам которой составлен акт от 30.10.2007 г. N 02-47/117 и 20.12.2007 принято решение N 02-47/161 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе: за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в общей сумме 8 091 951 руб.; за неполную уплату НДС в виде штрафа в общей сумме 4 314 204 руб.; за неполную уплату водного налога в виде штрафа в сумме 151 203 руб., а также ему доначислены суммы налогов и пеней, в том числе: налог на прибыль в общей сумме 201 078 449 руб.; пеня по налогу на прибыль в общей сумме 36 715 871 руб.; НДС в общей сумме 42 675 819 руб.; пеня по НДС в общей сумме 1 742 395 руб.; земельный налог в общей сумме 5 720 236 руб.; пеня по земельному налогу в общей сумме 215 577 руб.; водный налог в сумме 1013 796 руб.; пеня по водному налогу в сумме 306 529 руб.

Заявителем данное решение, а также выставленные на его основании требования оспорены частично.

Частично удовлетворяя требования общества, суды пришли к выводу о том, что оспариваемые ненормативные акты налогового органа в этой части не соответствуют налоговому законодательству и нарушают права заявителя как налогоплательщика.

Выводы судебных инстанций, за исключением эпизодов, связанных с доначислением налога на прибыль и пеней по пунктам 1.7, 1.9, 1.10, 1.11 решения инспекции, а также в части штрафа в федеральный бюджет в сумме 4.441.315 руб. основаны на правильном применении норм материального права, соответствуют фактическим обстоятельствам и материалам дела, в связи с чем оснований для отмены судебных актов в этой части не имеется.

По п. 1.1 решения инспекции.

Доводы инспекции со ссылкой на п. 1 ст. 247, ст. 249, п.п. 1, 3 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) о том, что обществом не учтены доходы от "коммерческих потерь" (инструментальные и сверхнормативные потери), под которыми, по мнению налогового органа, следует понимать реализованную (потребленную) электроэнергию, но не оплаченную потребителем или неучтенную энергоснабжающей организацией, а также иные доводы, повторяющиеся в кассационной жалобе, были предметом проверки судов обеих инстанций и получили соответствующую правовую оценку.

В силу п. 1 ст. 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса (ст. 41 НК РФ).

Статьей 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные налогоплательщиком доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Порядок определения доходов от реализации закреплен в статье 249 НК РФ. В соответствии с указанной правовой нормой доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства; выручка от реализации приобретенных товаров (работ, услуг); выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации, признаваемая для целей налога на прибыль доходом от реализации, определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а также обмен товарами, работами и услугами.

Так как основанием для расчетов за реализованные товары является договор купли-продажи, то выручка от реализации должна определяться исходя из тех сумм, которые покупатель обязан уплатить продавцу по договору (ст.ст. 218, 153, 154, 307 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Согласно пункту 1 статьи 544 Гражданского кодекса РФ оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Проанализировав вышеприведенные нормы во взаимосвязи, исследовав и оценив представленные по делу доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, суды пришли к правильным выводам о том, что доначисление обществу налога на прибыль в размере 74 143 318 руб. в связи с включением инспекцией обществу в выручку от реализации продукции спорных потерь не основано ни на нормах налогового и иного применимого к рассматриваемой ситуации законодательства, ни на данных бухгалтерского учета и первичных бухгалтерских документах общества; выручка рассчитывается исходя из полезного отпуска, а не величины отпуска в сеть; инспекция не установила конкретных должников, которые приняли объемы спорных потерь, но не оплатили их, хотя количество переданной потребителям энергии можно определить по показаниям установленных у них приборов учета, и, следовательно, ответчик не доказал факта получения обществом экономической выгоды от рассматриваемых потерь на вменяемую заявителю сумму выручки.

Выводы судебных инстанций налоговым органом не опровергнуты, а повторение в жалобе тех же доводов, основанных на ином толковании налоговым органом норм материального права и иной оценке доказательств, не является поводом для отмены судебных актов.

Суд кассационной инстанции также учитывает сложившуюся судебно-арбитражную практику по аналогичным делам - постановления ФАС МО N КА-А40/4360-07 от 28.05.2007, N КА-А40/2271-08 от 23.04.2008, постановление ФАС ДВО от 24.10.2008 N Ф03-А04/2008-2/4018 и др.

По п. 1.2 решения инспекции.

По мнению инспекции, заявителем в нарушение п. 1 ст. 252, подп. 29 п..1 ст. 264 НК РФ необоснованно в состав расходов, уменьшающих величину доходов при исчислении налога на прибыль, включены затраты на целевое финансирование Некоммерческой организации "Межотраслевой Фонд энергосбережения и развития ТЭК НСО", в связи с чем ему правомерно доначислены налог в сумме 52 334 400 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ и пени.

Доводы инспекции по данному эпизоду были предметом проверки судов обеих инстанций и получили правильную, соответствующую налоговому законодательству, фактическим обстоятельствам и материалам дела оценку как необоснованные.

При этом суды, на основании анализа положений Федерального закона "Об энергосбережении" N 28-ФЗ и Закона Новосибирской области "Об энергосбережении на территории Новосибирской области" N 91-03, Постановления Главы администрации Новосибирской области от 20.03.2002 N 273, пришли к выводу о том, что в силу своей обязательности, отраслевого характера и направленности затрат (целевых отчислений) в Фонд энергосбережения, понесенных заявителем как энергоснабжающей организацией на реализацию программ энергоснабжения, данные расходы являются экономически оправданными и в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ уменьшают величину доходов при исчислении налога на прибыль.

Доводы кассационной жалобы, повторяющие позицию инспекции по делу, не опровергают выводы судов и не свидетельствуют о неправильном применении ими норм материального права.

Суд кассационной инстанции также учитывает судебно-арбитражную практику по аналогичным спорам - постановление ФАС ВВО от 23.10.2007 N А17-1712/5-2007 (определение ВАС РФ от 03.06.2008 N 6821/08).

По пункту 1.3 решения инспекции.

Налоговым органом в ходе проверки установлено неправомерное включение обществом в состав расходов затрат по страхованию имущества.

Решение инспекции в этой части обосновано следующим: превышение страховой стоимости над действительной стоимостью имущества (использован отчет оценщика при оценке этого же имущества при внесении его в уставный капитал дочернего общества); утрата права собственности на имущество при передаче его в уставный капитал другого общества; страхование имущества непроизводственного назначения.

В отношении эпизода, связанного со страхованием имущества непроизводственного назначения, ответчиком судебные акты об удовлетворении требований заявителя в этой части не оспариваются.

1. В отношении включения в состав расходов сумм страховых премий, выплачиваемых со страховой суммы, превышающей действительную стоимость застрахованного имущества.

Судами установлено и инспекцией не оспаривается, что для определения страховой суммы налоговый орган руководствовался договором страхования имущества с ООО "Группа Ренессанс Страхование" N PIP 11928/2003 от 30.12.2003 и отчетом оценщика от 01.11.2003 г. N 133/2003-нф.

Между тем, ссылка инспекции на отчет оценщика от 01.11.2003 г. N 133/2003-нф, определяющий рыночную стоимость имущества ОАО "Новосибирскэнерго", отклонена судами, поскольку данный отчет предназначался не для определения страховой стоимости, а для оценки стоимости имущества в целях передачи в уставной капитал обществ.

Суды правильно указали, что действительная стоимость застрахованного имущества (страховая стоимость) может быть определена только в момент заключения договора (пункт 2 ст. 947 ГК РФ); при этом наличие в договоре условия о страховой стоимости не является обязательным, поскольку оно не относится к существенным условиям (пункт 1 ст. 942 ГК РФ); по общему правилу страховая стоимость имущества не может быть впоследствии оспорена, за исключением определенных случаев, предоставляющих страховщику такое право (ст. 948 ГК РФ); уплаченная излишне часть страховой премии возврату не подлежит (пункт 1 статьи 951 ГК РФ).

Учитывая вышеизложенное, а также то, что на дату заключения договора действительная стоимость имущества не была определена, суды сочли необоснованным довод инспекции о превышении действительной стоимости застрахованного имущества.

Поскольку фактические расходы страхователя не изменяются, а налоговое законодательство допускает относить к расходам фактически уплаченные налогоплательщиком взносы (подп. 5 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 263 НК РФ), суды сделали вывод о правомерном включении обществом в состав расходов затрат по добровольному страхованию имущества, в связи с чем решение инспекции в этой части правильно признано незаконным.

2. Также суды пришли к выводу о неправомерном исключении инспекцией из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат по добровольному страхованию имущества по договору N PIP 11928/2003 от 30.12.2003, переданного ЗАО "РЭС" в качестве вклада в уставный капитал по актам от 24.09.2004 и от 22.11.2004 г.

При этом суды исходили из того, что на момент уплаты последнего взноса имущество, переданное по акту от 22.11.2004 г., еще принадлежало ОАО "Новосибирскэнерго" на праве собственности.

В отношении имущества, переданного по акту от 24.09.2004 г., суды исходили из того, что гражданским законодательством предусмотрено, что в соответствии с договором страхования обязательства возникают у страховщика и страхователя на весь период действия договора; обязанность по уплате страховых взносов на основании договора от 30.12.2003 г. N PIP 11928/2003, была возложена на ОАО "Новосибирскэнерго" и неисполнение этой обязанности влекло применение мер ответственности. К тому же, согласно положениям гражданского законодательства для страхования имущества требуется наличие интереса в его сохранении (пункт 1 статьи 930 ГК РФ), а не наличие права собственности на указанное имущество. У общества имелась заинтересованность в сохранении имущества своего стопроцентного дочернего общества в силу участия в капитале.

Таким образом, доводы пункта 3 кассационной жалобы повторяют позицию инспекции по делу и не опровергают выводов судебных инстанций, основанных на правильном применении норм материального права.

По пункту 3.1 решения инспекции.

Инспекцией по результатам проверки доначислен земельный налог за 2004 год в размере 201 124 руб., соответствующие суммы пени и штрафа, поскольку по ее мнению, заявитель, уплачивающий налог на земельные участки согласно паспортам на земельные участки, неправомерно не осуществил перерасчет налога за период до даты постановки спорных земельных участков на кадастровый учет. Речь идет о земельных участках, занимаемым понизительной насосной станцией N 2 (далее - ПНС-2, сумма доначисленного налога - 24 801 руб.) и понизительной насосной станцией N 6 (далее - ПНС-6, сумма доначисленного налога - 219 029 руб.).

Как установлено судебными инстанциями, следует из материалов дела и инспекцией не оспаривается, земельный участок с кадастровым номером 54:35:06 3851:0101 (ПНС-2) поставлен на учет 11.10.2004 г.; земельный участок с кадастровым номером 54:35:01 4755:0001 (ПНС-6) поставлен на учет 09.11.2004 г.

Соответственно, обществом оспаривается доначисление налоговым органом земельного налога за период до 11.10.2004 (ПНС-2) и до 09.11.2004 (ПНС-6).

Признавая решение инспекции в этой части незаконным, суды исходили из того, что земельный налог следует исчислять исходя из площади земельных участков, указанных в кадастровых планах, но с учетом даты постановки на кадастровый учет. До этой даты при отсутствии других правоустанавливающих документов, следует руководствоваться размерами площадей, указанных в паспортах земельных участков.

Выводы суда основаны на системном толковании норм земельного и гражданского законодательства, в частности положений Федерального закона от 02.01.2000 N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре", Федерального закона от 18.06.2001 N 78-ФЗ "О землеустройстве", Постановления Правительства РФ от 07.06.2002 г. N 396 "Об утверждении Положения о проведении территориального землеустройства", Земельного кодекса Российской Федерации, Закона РФ "О плате за землю" от 11.10.1991 N 1738-1.

К тому же, как указали судебные инстанции, налоговым органом не представлено доказательств того, что ОАО "Новосибирскэнерго" в спорный период фактически пользовалось земельными участками в большем размере, по сравнению с указанными в паспортах земельных участков.

Выводы судебных инстанций инспекцией не опровергнуты.

По пункту 3.2 решения.

По данному пункту налоговым органом доначислен за 2004-2005 г.г. земельный налог по земельным участкам, занимаемым подстанциями "Тулинская" и "Восточная" в размере 5 439 676 руб., в том числе за 2004 год - 4 889 807 руб., за 2005 год - 549 869 руб.

По мнению инспекции, в данном случае обществу надлежало исчислять земельный налог исходя из площади, указанной не в кадастровых планах, а в актах о выделении земельных участков под строительство.

Как и по вышерассмотренному эпизоду, суды сделали вывод о том, что земельный участок как объект гражданских прав и земельных правоотношений можно считать образованным с момента его постановки на кадастровый учет.

Судами установлено, что по информации Управления Федерального агентства кадастра и объектов недвижимости по Новосибирской области:

- земельный участок с кадастровым номером 54:35:07 1850:0017 (ПС "Восточная") поставлен на учет 17.09.2003 (Исх. от 11.08.2006 N 7-732ф). Земельный налог за участок, занимаемый ПС "Восточная" фактически исчислялся и уплачивался ОАО "Новосибирскэнерго" из расчета 96 462 кв. м, то есть в соответствии с данными кадастрового учета.

- земельный участок под ПС "Тулинская" был поставлена на кадастровый учет 10.05.2006 г. (участки с кадастровыми номерами 54:35:05 1151:0063, 54:35:05 1151:0064, 54:35:05 1151:0065) (Исх. от 01.09.2006 N 7-778ф). Согласно данным земельного кадастра совокупная площадь земельных участков, занимаемых ПС "Тулинская" составляет 55 705 кв.м. Таким образом, последующий кадастровый учет, исходя из площади 55 705 кв.м, подтвердил фактическую площадь землепользования в 2004 - 2005 годах в данных размерах.

Ссылки инспекции на государственные акты "О предоставлении в бессрочное пользование земельного участка" от 07.06.1957 г., от 28.04.1958 г. судом мотивированно отклонены, поскольку с момента приватизации Производственного объединения ЭиЭ "Новосибирскэнерго" (1993 г.) данные акты утратили юридическую силу. Суды пришли к выводу о том, что заявитель не обладал земельными участками, занимаемыми ПС "Тулинская" и ПС "Восточная" на праве постоянного пользования, поскольку право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками прекратилось у ПО ЭиЭ "Новосибирскэнерго" в силу закона, а не в результате отказа от права постоянного пользования либо изъятия земельных участков. Соответственно, в силу закона у ОАО "Новосибирскэнерго" не возникло право постоянного пользования данными земельными участками.

К тому же инспекцией не доказан факт использования земельных участков большей площадью, нежели указана в кадастре.

Ссылка инспекции на п. 1 ст. 552 ГК РФ судами признана необоснованной, поскольку его положения не распространяются на отношения, связанные с приватизацией ПО ЭиЭ "Новосибирскэнерго", которая осуществлялась в 1993 году.

Все доводы инспекции, повторяющиеся в кассационной жалобе, были предметом проверки судов обеих инстанций и получили правильную правовую оценку, соответствующую действующему в 1993г. законодательству о приватизации, фактическим обстоятельствам и материалам дела.

Выводы судебных инстанций инспекцией не опровергнуты.

При этом судами была учтена сложившаяся судебно-арбитражная практика по обсуждаемому вопросу (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.09.2001 года по делу N А56-8941/01 и от 27.11.2001 по делу N А56-18379/01).

В остальной части судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям.

По пунктам 1.7, 1.9, 1.10, 1.11 решения инспекции.

По перечисленным пунктам налоговым органом произведены доначисленя налога на прибыль в связи с тем, что в нарушение п. 1 ст. 54, ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель неправомерно включил в состав внереализационных расходов 2004 г. и 2005 г. расходы предыдущих налоговых периодов, соответственно, 2002 и 2003 г.г., в том числе:

в 2004 году

- безнадежный долг ООО "Южный тракт" в сумме 39.719.299 руб. со сроком исковой давности, истекшим в 2002 году (п. 1.7 решения);

- расходы в виде пеней, признанных должником по мировому соглашению от 27.06.2002 с ОАО РАО "ЕЭС России" (п. 1.9 решения);

в 2005г.

- безнадежный долг в сумме 864 411 руб. ОАО "Линевский КСМ", со сроком исковой давности, истекшим в 2003 году (п. 1.10 решения);

- дебиторская задолженность по МУ "УЖКХ-2 администрации Ленинского района" в размере 474 911 руб. со сроком исковой давности, истекшим в 2003г. (п. 1.11 решения).

Признавая незаконным решение инспекции по обсуждаемым эпизодам, суды исходили из того, что налоговым органом признается возможность включения спорных сумм в состав внереализационных расходов; включение в расходы 2004 и 2005 г.г. спорных сумм не повлекло за собой неуплату налога, так как невключение их в расходы 2002 и 2003г.г. привело к излишней уплате налога на прибыль.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

В силу ст. 272 Кодекса расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В пункте 7 данной статьи Кодекса перечислены конкретные случаи для определения даты признания расходов по налогу на прибыль, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса.

Исходя из характера спорных расходов (2004 г. - безнадежные долги с истекшим в 2002 г. сроком давности (ст. 266 НК РФ); 2005 г. - безнадежные долги и дебиторская задолженность с истекшим в 2003 г. сроком давности (ст. 266 НК РФ), никаких особенностей или изъятий для их принятия для целей налогообложения в ином налоговом периоде не установлено (исключение составляют расходы в виде пеней, признанных должником по мировому соглашению от 27.06.2002 с ОАО РАО "ЕЭС России", но принятые заявителем в 2004 г. с нарушением подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Следовательно, в отношении них действует общее правило, согласно которому расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Этот вывод подтверждается также и п. 1 ст. 54 Кодекса, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, положения подп. 1 п. 2 ст. 265 Кодекса подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Кодекса.

Обществом не оспаривается, что периодом возникновения расходов являются 2002-2003 г.

В связи с вышеизложенным действия общества по включению в состав внереализационных расходов в 2004-2005 годах расходов, относящихся к 2002 и 2003 годам, нельзя признать правомерными.

Поддержанные судебными инстанциями доводы налогоплательщика со ссылкой на ПБУ 10/99 являются ошибочными и не опровергают выводов инспекции, основанных на правильном применении норм налогового законодательства.

При таких обстоятельствах, а также учитывая правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 09.09.2008 N 4894/08, суд кассационной инстанции полагает возможным принять новое решение об отказе в удовлетворении требований общества в обсуждаемой части.

По вопросу начисления штрафа и пени.

Суд кассационной инстанции находит кассационную жалобу инспекции в этой части подлежащей удовлетворении лишь в отношении начисления штрафа в сумме 4.441.315 руб. в федеральный бюджет.

Суды, удовлетворяя требования общества в этой части, пришли к выводу о том, что при доначисленнии налога на прибыль в федеральный бюджет инспекцией не учтена переплата по состоянию на 28.03.2006 в размере 14.510.323 руб., что привело к неправильному исчислению налоговым органом суммы штрафа в федеральный бюджет.

По мнению суда, базой для исчисления штрафа является недоимка (разница между доначислением и переплатой) 22 209 573 - 14 510 323 = 7 699 250 x 20% = 1 539 850 руб.

Вместе с тем, по утверждению налогового органа, при расчете налоговых санкций инспекцией была учтена переплата в размере 14.510.323 руб., что прямо следует из приложения N 1/1 к решению (том 2 л.д. 113).

Доводы инспекции и законность принятого ею решения в этой части нуждаются в проверке с учетом представленных доказательств, позиции заявителя и частичного признания решения инспекции законным, в связи с чем судебные акты в этой части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

В остальной части обсуждаемой позиции выводы судебных инстанций доводами жалобы не опровергнуты.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 23.06.2008 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 01.10.2008 Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-2956/08-80-10 в части удовлетворения заявления ОАО "Новосибирскэнерго" о признании недействительным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 за N 02-47/161 от 20.12.2007 в части доначисления налога на прибыль и пеней по пунктам 1.7, 1.9, 1.10, 1.11 решения инспекции, а также признания недействительным требования N 91 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 21.01.2008 в той же части отменить.

В удовлетворении заявления ЗАО "Новосибирскэнерго" в вышеуказанной части отказать.

Судебные акты об удовлетворении заявления ОАО "Новосибирскэнерго" о признании недействительными решения Межрегиональной ИФНС России по КН N 4 от 20.12.2007 N 02-47/161 и требования N 91 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет в виде штрафа в сумме 4.441.315 руб. отменить и дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.