Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 января 2009 г. N КА-А40/12726-08 Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 11 января 2009 г. N КА-А40/12726-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 29 декабря 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 11 января 2009 г.

ОАО "Иркутскэнерго" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 13.04.2007 г. N 8/15 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить налог на прибыль за 2004 г. в размере 589.485 руб. в связи с отказом в признании для целей налогообложения по налогу на прибыль за 2003 г. расходов на выплату страховой премии по договору добровольного страхования имущества в размере 2.456.187 руб., начисления соответствующих пени и взыскания санкций;

предложения уплатить налог на прибыль за 2004 г. в размере 2.363.390 руб., в связи с отказом в признании для целей налогообложения по налогу на прибыль за 2004 г. расходов на информационные и консультационные услуги в размере 9.847.458 руб., начисления соответствующих пени и взыскания санкций;

предложения уплатить налог на прибыль за 2004 г. в размере 8. 216.035 руб., в связи с отказом в признании для целей налогообложения по налогу на прибыль за 2003 г. суммы налога на пользователей автомобильных дорог в размере 34.233.481 руб., начисления соответствующих пени и взыскания санкций;

предложения уплатить налог на прибыль за 2004 г. в размере 5.300.112 руб. в связи с отказом в признании для целей налогообложения по налогу на прибыль за 2003 г. суммы отчислений на содержание Управления "Иркутскэнергонадзор" в размере 22.083.799 руб., начисления соответствующих пени и взыскания санкций;

предложения уплатить налог на прибыль за 2004 г. в размере 1. 685.208 руб. в связи с отказом в признании для целей налогообложения по налогу на прибыль за 2004 г. убытка в размере 7. 021.702 руб. по договорам цессии, начисления соответствующих пени и взыскания санкций;

предложения уплатить налог на прибыль за 2004 г. в размере 29. 607.085 руб. в связи с отказом в признании для целей налогообложения по налогу на прибыль за 2003 г. расходов на списание дебиторской задолженности в размере 123.362.855 руб., начисления соответствующих пени и взыскания санкций (с учетом изменения предмета требований в соответствии со ст. 49 АПК РФ).

Решением суда от 18.07.2008 г., оставленным без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2008 г., заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке ст.ст. 284 и 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой налоговой инспекции, в которой ставится вопрос об отмене принятых судебных актов и отказе ОАО "Иркутскэнерго" в удовлетворении требований.

В обоснование жалобы налоговая инспекция ссылается на неправильное применение судами норм материального права.

В отзыве на кассационную жалобу Общество ссылается на то, что принятые по делу судебные акты являются законными, и просит кассационную жалобу налогового органа оставить без удовлетворения.

В заседании суда кассационной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы кассационной жалобы. Представитель заявителя возражал против ее удовлетворения.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судом норм материального и соблюдения процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает, что оснований для отмены обжалуемых судебных актов не имеется.

Как установлено судами, на основании выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2004 г. МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 составлен Акт проверки от 29.12.2006 г. N 13/15 и вынесено Решение от 13.04.2007 г. N 8/15, в соответствии с которым доначислены заявителю налог на прибыль, земельный налог, налог на добавленную стоимость, начислены пени за несвоевременную уплату указанных налогов и общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафов за неполную уплату данных налогов.

По пункту 1.1. решения.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено что, обществом в нарушение п. 6 ст. 272 НК РФ в 2003 г. необоснованно завышены расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, на сумму расходов по добровольному страхованию имущества в размере 2.456.187 руб., которые подлежали признанию в 2002 г.

Данное нарушение повлекло завышение убытка за 2003 г., перенесенного по правилам ст. 283 НК РФ на 2004 г.

При рассмотрении дела судами установлено, что на основании Договора добровольного страхования имущества от 14.02.2002 г. N 41-00765/02 в феврале - марте 2002 г. заявитель осуществил выплату страховых платежей в общей сумме 538.720.515 руб.

В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ часть выплаченных страховых платежей учтена обществом в составе расходов 2002 г., а часть - в составе расходов 2003 г.

При проведении проверки инспекция установила, что в 2003 г. заявитель излишне отразил в составе расходов выплаченную страховую премию в размере 2.456.187 руб., которая подлежала учету в составе расходов 2002 г.

Соответствие спорных затрат положениям ст. 252 НК РФ налоговым органом не оспаривается.

Возникший спор касается только периода учета в составе расходов затрат по добровольному страхованию имущества.

Признавая недействительным решение налоговой инспекции в данной части, суды исходили из того, что включение заявителем в состав расходов выплаты страховой премии в более позднем периоде не приводит к возникновению недоимки перед бюджетом за 2003 г. и за 2004 г.

С учетом фактических обстоятельств дела, установленных судами при рассмотрении дела и подтвержденных имеющимися в деле доказательствами, суд кассационной инстанции полагает правильным данный вывод суда, исходя из следующего:

Материалами дела подтверждено, что у заявителя и по итогам 2002 г. и по итогам 2003 г. по данным налогового учета имеется убыток, сумма которого превышает величину спорных расходов.

В соответствии с положениями ст. 283 НК РФ общество перенесло на 2004 г. убыток за 2002 г. в размере 509.598.905 руб. и за 2003 г. в размере 218.349.099 руб., что подтверждается данными налоговой декларации за 2004 г.

При изложенных обстоятельствах исключение спорных затрат из 2003 г., влечет увеличение убытка за 2002 г. на ту же сумму, и не имеет значение для определения налоговой базы за 2004 г., поскольку на ее уменьшение относятся в соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ убытки, исчисленные в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах.

Т.о. изменение налогового периода для учета спорных затрат не влечет изменения налоговой базы для исчисления налога на прибыль за 2004 г., в связи с чем выводы судов о том, что допущенное правонарушение не повлекло неуплату налога за 2004 г., что исключает начисление обществу пени за несвоевременную уплату налога и привлечение его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату данного налога, соответствуют действующему законодательству и фактическим обстоятельствам налогового спора.

Выводы суда согласуются с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 16.11.2004 г. N 6045/04.

Кассационная жалоба налоговой инспекции не опровергает данные выводы судов.

Ссылка налогового органа на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.09.2008 г. N 4894/08 не принимается арбитражным судом, т.к. в рассматриваемом деле имеет место иная правовая ситуация.

По п. 1.2. решения.

При проведении проверки налоговой инспекцией доначислен заявителю налог на прибыль за 2004 г. в связи с выводами о нарушении обществом положений п. 1 ст. 252 и п/п. 15 ст. 264 НК РФ при отнесении в состав расходов затрат на приобретение консультационных и информационных услуг в сумме 2.363.390 руб., как экономически необоснованных и документально не подтвержденных.

Признавая недействительным решение налоговой инспекции в данной части, суды исходили из обоснованного в соответствии с вышеуказанными нормами НК РФ отнесения в состав расходов затрат по Договорам на оказание информационных услуг от 01.10.2004 г. N 28 НИР/АО и N 29 НИР/АО, заключенным с ООО "Бизнес Олимп".

Исследовав представленные в материалы дела документы в соответствии со ст. 71 АПК РФ в их совокупности, суды пришли к обоснованному выводу, что спорные расходы общества связаны с основной деятельностью заявителя, экономически оправданны и подтверждены надлежащими документами - договорами на выполнение услуг, приложениями к договорам, отчетами о выполнении работы, актами приемки-сдачи оказанных услуг, платежными поручениями.

Судами с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 04.06.2007 г. N 320-О-П, правомерно указано, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Кассационная жалоба налогового органа не содержит возражений по данному эпизоду.

По п.1.3. решения.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что общество в нарушение п/п. 1 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 272 НК РФ необоснованно отнесло на расходы в целях налогообложения прибыли за 2003 г. сумму налога на пользователей автомобильных дорог, начисленного за 2002 г. в размере 34.233.481 руб.

Судами при рассмотрении дела установлено, что спорная сумма представляет собой сумму налога на пользователей автомобильных дорог, исчисленную заявителем исходя из суммы дебиторской задолженности за товары (работы, услуги), отгруженные (выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 01.01.2003 г., как это предусмотрено ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2002 г. N 110-ФЗ.

Налоговый орган в обоснование своих доводов по данному эпизоду ссылается на то, что ст. 4 Федерального Закона N 110-ФЗ от 24.07.2002 г. установлен особый порядок определения налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог в отношении налогоплательщиков, определявших в 2002 г. выручку от реализации продукции по мере ее оплаты.

Независимо от факта поступления денежных средств налоговая база по данному налогу за 2002 г. в части неоплаченной продукции должна быть сформирована по состоянию на 1 января 2003 г., подлежит отражению в составе показателей декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог за 2002 г., в связи с чем налог на пользователей автомобильных дорог, исчисленный исходя из суммы дебиторской задолженности за товары отгруженные, но не оплаченные по состоянию на 1 января 2003 г., должен быть учтен в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 г.

Признавая недействительным решение налоговой инспекции в данной части, суды исходили из того, что обязанность заявителя по исчислению налога на пользователей автомобильных дорог в специальном порядке, исходя из дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2003 г. за отгруженную, но не оплаченную продукцию, возникла на основании ст. 4 Федерального закона от 24.07.2002 г. N 110-ФЗ, которая вступила в силу с 1 января 2003 г., соответственно, до этой даты у налогоплательщика не было обязанности исчислять и уплачивать налог в порядке, установленном указанным законом.

С учетом положений ст.ст. 272 и 44 НК РФ судами сделан вывод, что датой начисления спорного налога является 2003 г.

Также суды указали, что с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 16.11.2004 г. N 6045/04, независимо от любых иных обстоятельств, признание заявителем расходов в сумме 34.233.481 руб. в 2003 г. вместо 2002 г. не повлекло возникновения у него недоимки перед бюджетом.

Кроме того, с учетом Решения Управления МНС России по Иркутской области и Усть-Ордынскому Бурятскому автономному округу от 19.12.2003 г. N 08-29/9334-333, признавшего правомерность включения спорной суммы налога на пользователей автомобильных дорог в расходную часть налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г., судами сделан вывод об отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

Суд кассационной инстанции полагает, что выводы судов о несоответствии решения налогового органа в данной части требованиям налогового законодательства обоснованы.

В соответствии со ст. 4 Федерального Закона от 24.07.2002 г. N 110-ФЗ налогоплательщики, определявшие в 2002 году выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее отгрузки за продукцию (товары, работы, услуги), отгруженную (поставленную, выполненные, оказанные) до 1 января 2003 года, обязаны исчислить и уплатить налог на пользователей автомобильных исходя из ставки налога, действовавшей в 2002 году, до 15 января 2003 года.

Налогоплательщики, определявшие в 2002 году выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее оплаты за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленную, выполненные, оказанные) и оплаченные по состоянию на 1 января 2003 года, обязаны исчислить и уплатить налог на пользователей автомобильных дорог в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации, исходя из ставки налога, действовавшей в 2002 году, до 15 января 2003 года.

Для налогоплательщиков, определявших в 2002 году выручку от реализации по мере ее оплаты, налоговая база по налогу на пользователей автомобильных дорог за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленную, выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 1 января 2003 года, определяется исходя из суммы дебиторской задолженности за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленные, выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 1 января 2003 года.

Конституционный Суд РФ в Определении от 08.06.2004 г. N 229-О указал, что по смыслу статьи 57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы.

Именно поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3).

Статья 4 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" выделяет три категории плательщиков налога на пользователей автомобильных дорог:

плательщики, определявшие в 2002 году выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее отгрузки за продукцию (товары, работы, услуги), отгруженную (поставленную, выполненные, оказанные) до 1 января 2003 года;

плательщики, определявшие в 2002 году выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее оплаты за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленную, выполненные, оказанные) и оплаченные по состоянию на 1 января 2003 года;

плательщики, определявшие в 2002 году выручку от реализации продукции по мере ее оплаты за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленную, выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 1 января 2003 года.

Для первой и второй категорий плательщиков срок уплаты налога установлен - до 15 января 2003 года, для третьей же категории ни в статье 4, ни в других статьях названного Федерального закона соответствующий срок прямо не указан.

Следовательно, в данном случае уплата налога должна осуществляться в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, а именно по мере получения оплаты за отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные услуги.

Такое понимание оспариваемого законоположения вытекает из пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из указанной правовой позиции Конституционного Суда РФ, обязанности по исчислению и уплате налога на пользователей дорог за 2002 г. в отношении суммы дебиторской задолженности за отгруженные, но не оплаченные по состоянию на 01.01.2003 г., товары (работы, услуги) отсутствовали.

Как пояснили представители сторон в судебном заседании, налог на пользователей автодорог за 2002 г. на сумму дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2003 г., был исчислен и уплачен обществом в 2003 г.

Поскольку в соответствии с п.п. 1 п. 7 ст .272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов признается дата начисления налогов, исчисление данного налога и отнесение суммы налога на расходы, уменьшающие налоговую базы для исчисления налога на прибыль за 2003 г. не противоречит положениям п. 1 п.п. 1 ст. 264 и ст. 272 НК РФ и ст. 4 Федерального Закона РФ от 24.07.2002 г. N 110-ФЗ.

Также суд кассационной инстанции согласен с выводами судебных инстанций о том, что отнесение спорных затрат в расходы 2002 г. или 2003 г. не повлекло неуплату налога на прибыль за 2004 г. по вышеизложенным обстоятельствам.

По п.1.4 решения.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом в нарушение п/п. 46 п. 1 ст. 264 НК РФ завышены расходы на содержание в 2003 г. Управления "Иркутскэнергонадзор" на 22.083.799 руб.

В силу п/п. 46 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации, относятся на расходы, связанные с производством и реализацией, отчисления, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством Российской Федерации надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий.

Судом первой инстанции установлено, что отчисления, произведенные заявителем на содержание Управления "Иркутскэнергонадзор", являются отчислениями, предусмотренными указанной нормой, экономически оправданными для заявителя как в силу специфики его деятельности, так и в силу прямого указания на подобные расходы в п/п. 46 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Кассационная жалоба налоговой инспекции не содержит возражений по данному эпизоду.

По п.1.8 решения.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено необоснованное принятие обществом в 2004 г. для целей налогообложения убытка в размере 7.021.702 руб. по договорам цессии от 16.11.2004 NN 2 и 3, заключенным с ЗАО "Иркутская лесотранспортная компания".

По мнению инспекции, учитывая условия данных договоров, возникновение расходов у заявителя следует считать с момента направления последним уведомления должнику от 13.01.2005 г. N 070-12/129 о переходе права требования.

Поскольку право на списание убытков, образовавшихся в результате уступки права требования по договорам от 16.11.2004 г., возникает у заявителя в 2005 г., убытки, образованные в результате уступки права требования, в сумме 7.021.702 руб., в том числе, по договору N 2 в сумме 522.705 руб. и по договору N 3 в сумме 6.498. 997 руб., отнесены заявителем во внереализационные расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 г., необоснованно.

В соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Согласно п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Из содержания статей 432 и 433 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что договор уступки права требования (цессии) считается заключенным с момента подписания договора, поскольку гражданское законодательство не предусматривает, что для заключения этого договора необходима также передача соответствующего имущества.

Следовательно, датой уступки права требования является дата заключения сделки (уступки требования), то есть даты заключения соответствующего договора - 16.11.2004 г.

Таким образом, суды пришли к обоснованному выводу о том, что общество признало 50% убытков, образовавшихся в результате уступки права требования по договорам от 16.11.2004 г. NN 2 и 3, в момент заключения этих договоров в 2004 г., и убытки, образованные в результате уступки права требования в сумме 7.021.702 руб., в том числе, по договору N 2 в сумме 522.705 руб. и по договору N 3 в сумме 6.498.997 руб., отнесены обществом во внереализационные расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 г., правомерно.

Доводы налоговой инспекции о том, что датой уступки права является дата направления должнику уведомления о смене кредитора, обоснованно не приняты судами, так как такое толкование противоречит положениям ГК РФ.

Судом кассационной инстанции также принимаются возражения заявителя по данному вопросу о том, что налоговым органом производится замена понятий "уступка права требования" и "переход права требования", в то время как положения ст. 279 НК РФ связывают момент определения налоговой базы с уступкой права требования.

Возражения налогового органа по данному эпизоду основаны на неверном толковании норм законодательства и не могут являться основанием для отмены судебных актов.

По п.1.9 решения.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в нарушение п. 2 ст. 266 и п. 1 ст. 252 НК РФ заявитель занизил налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 г. на 129.924.347 руб. в результате неправомерного отнесения в состав внереализационных расходов затрат по списанию суммы безнадежных долгов.

Инспекцией доначислен налог на прибыль за 2004 г. в сумме 31. 181.843 руб., а также соответствующие пени и санкции.

При этом налоговый орган ссылается на то, что при проведении проверки налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие возможность признания задолженности безнадежной, а также акт инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001 г. и лист 12 налоговой декларации по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2002 г.;

часть суммы безнадежной задолженности не включена в состав доходов по базе переходного периода на 01.01.2002 г.;

имеются расхождения в суммах задолженности, учтенной для целей налогообложения по налогу на прибыль на 01.01.2002 г., в доходной и расходной частях;

нарушен порядок отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов, поскольку момент списания безнадежных долгов наступает в том налоговом периоде, когда возникают основания, позволяющие отнести задолженность покупателя к безнадежной, а не в том периоде, когда она фактически списана;

отсутствуют документы по списанию задолженности "САСТЛтд" (Украина).

Признавая недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 29.607.085 руб., оспариваемого заявителем, суды исследовав в совокупности в соответствии со ст. 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, установили, что отнесенная обществом в состав убытков задолженность относится к безнадежной ко взысканию; подтверждена надлежащими документами; требования для ее учета, установленные ст. 10 Федерального Закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ соблюдены обществом; отнесение спорной задолженности в состав внереализационных расходов произведено в соответствии с положениями п. 2 ст. 265 НК РФ и в том налоговом периоде, когда у заявителя возникли для этого основания.

Суд кассационной инстанции полагает, что выводы судов по данному эпизоду соответствуют установленным судами обстоятельствам и действующему законодательству и подтверждены материалами дела.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п/п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе суммы безнадежных долгов.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством, обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Возражений по отсутствию у налогоплательщика оснований для учета спорных сумм в составе внереализационных расходов как безнадежных долгов у налоговой инспекции не имеется.

При рассмотрении дела судами установлено, что вся сумма безнадежной задолженности подтверждена первичными документами и доводы налоговой инспекции о непредставлении по ряду должников договоров, актов сверки и документов, подтверждающих признание долга, правомерно отклонены судами, как не основанные на действующем законодательстве.

Ссылка налоговой инспекции на несоблюдение заявителем положений ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 г. N110-ФЗ, обоснованно отклонена судами со ссылкой на имеющиеся в материалах дела доказательства.

В соответствии с указанной нормой по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан:

1) провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль;

2) отразить в составе внереализационных доходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса Российской Федерации, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, а также отразить в составе доходов иные внереализационные доходы, определенные в соответствии со статьями 250 и 271 Налогового кодекса Российской Федерации, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Как усматривается из материалов дела и установлено судами, дебиторская задолженность по состоянию на 31.12.2001 г., проинвентаризирована налогоплательщиком и в полном объеме включена в расчет налоговой базы переходного периода в составе доходов.

Также в составе доходной части переходного периода заявителем учтены пени и штрафные санкции, начисленные за неисполнение обязательств.

Доводы налоговой инспекции о не отражении в доходной части дебиторской задолженности по ряду должников опровергаются материалами дела - Актом инвентаризации задолженности по состоянию на 31.12.2001 г., налоговой отчетностью общества и сводными данными заявителя, представленными в материалы дела, с указанием номера страницы в акте инвентаризации, где учтена спорная задолженность.

Как следует из материалов дела, в доходной части переходного периода заявителем отражена дебиторская задолженность в размере 4.249.137.000 руб. (без НДС), что соответствует данным вышеуказанного акта инвентаризации.

Кассационная жалоба налоговой инспекции не содержит доводов, опровергающих установленные судами обстоятельства.

Ссылка налоговой инспекции на то, что судами не устанавливались обстоятельства, связанные с признанием должниками или решениями суда задолженности в виде пени или штрафных санкций, не принимаются судом кассационной инстанции, поскольку сумма штрафов и пени в соответствии с п/п 2 п. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ, в размере 359.667.680 руб. включена обществом в расчет доходной части переходного периода.

Доводы налогового органа о непредставлении налогоплательщиком при проведении проверки акта инвентаризации, налоговой отчетности переходного периода и ряда документов, обоснованно не приняты судами при рассмотрении дела.

Судебные акты вынесены с учетом исследования всех представленных налогоплательщиком в суд документов, что согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 12.07.2006 г. N 267-О, и п. 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового Кодекса РФ".

Судами также обоснованно отклонены доводы налоговой инспекции об отсутствии документов, подтверждающих задолженность ОАО "САСТЛтд" (Украина), поскольку при рассмотрении дела установлено, что указанную задолженность общество не относило на финансовый результат.

Судами при рассмотрении дела обоснованно не приняты доводы налоговой инспекции в отношении несоответствия реестра счетов-фактур актам обследования электроустановки, исходя из фактических обстоятельств, установленных судами, поскольку по указанным счетам-фактурам отражалась задолженность потребителей за полезный отпуск энергии за месяц, предшествующий отключению установки, а также пени, взысканные по решению судов, или стоимость полезного отпуска в случае повторного подключения теплоустановки, если потребитель возобновлял свою деятельность.

Обобщенные сведения об отсутствии противоречий в счетах-фактурах, выставленных заявителем, и актах на ликвидацию тепловых установок изложены заявителем в таблице "Пояснения по счетам-фактурам", конкретных возражений по которой кассационная жалоба налоговой инспекции не содержит.

Доводы налогового органа о необоснованном списании в состав внереализационных расходов в 2003 г. безнадежной задолженности, образовавшейся в 1995-1998 г.г., и задолженности, право на списание которой возникло в более ранних налоговых периодах, не принимаются судом кассационной инстанции по следующим основаниям:

Право на списание спорной задолженности возникло у заявителя в силу прямого указания в п. 1 ст. 10 Федерального Закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ на обязанность налогоплательщика учесть в доходной части налоговой базы переходного периода суммы дебиторской задолженности.

До включения указанной задолженности в расчет налоговой базы для исчисления налога на прибыль, у налогоплательщика отсутствовали убытки, что не позволяло учесть безнадежные долги во внереализационных расходах.

Кроме того, в соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого периода на основе данных налогового учета, формируемого, в свою очередь, на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом, т.е. на основании регистров бухгалтерского учета.

В силу п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России N 34н от 29.07.1998 г., основанием для списания и отнесения на финансовые результаты дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, являются данные проведенной инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации.

Судами при рассмотрении дела установлено и подтверждено материалами дела, что в силу специфики деятельности налогоплательщика, наличия у него значительного количества филиалов и установленного в обществе порядка списания безнадежных долгов, приказы на списание дебиторской задолженности изданы руководителем налогоплательщика в 2003 г., что и послужило основанием для учета данных убытков в составе расходов за 2003 г.

Выводы судов не противоречат нормам НК РФ, который не содержит положений, устанавливающих момент определения налоговой базы для отнесения в состав внереализационных расходов убытков от списания безнадежных долгов.

Также выводы судов согласуются с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 15.04.2008 г. N 15706/07, в соответствии с которой именно факт признания имеющейся перед обществом задолженности в качестве безнадежного долга, позволяет включить данную задолженность в состав внереализационных расходов как убыток в виде безнадежных долгов и перенести указанный убыток на будущее.

Кроме того, и при отнесении спорных убытков в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2002 г., отсутствует занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 г. по основаниям, изложенным по п. 1.1 решения налоговой инспекции.

При изложенных обстоятельствах выводы судов о том, что общество подтвердило свое право на списание безнадежной задолженности в 2003 г., основаны на имеющихся в материалах дела документах и не опровергнуты налоговым органом в кассационной жалобе и в ходе ее рассмотрения.

Также при рассмотрении дела судами установлено, что при вынесении оспариваемого решения по результатам выездной налоговой проверки общества и дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией были нарушены требования ст. 101 НК РФ в части соблюдения прав налогоплательщика на представление возражений и пояснений по полученным в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля документам, а также на участие в рассмотрении материалов проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля.

Суд кассационной инстанции поддерживает данные выводы судов по следующим основаниям:

Как усматривается из материалов дела и установлено судами при рассмотрении дела, руководителем инспекции 12.02.2007 г. было принято Решение N 4/15 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, которым по ряду эпизодов для установления правомерности действий налогоплательщика при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество констатирована необходимость истребования дополнительных документов.

Так по эпизоду, связанному с отнесением в состав затрат расходов на добровольное страхование имущества, решение содержит вывод о необходимости установления страховой стоимости, размера и суммы страховой премии по каждому объекту застрахованного имущества, принадлежность каждого объекта страхования к определенной группе имущества в соответствии с условиями заключенных договоров страхования.

По эпизоду уменьшения расходов на консультационные услуги, решение предлагает подтвердить факт оплаты оказанных услуг.

По затратам на содержание энергонадзора предложено представить обоснованный расчет тарифов, установленных РЭК на 2002-2003 г.г. с указанием утвержденной суммы и (или) размера отчислений органам Энергонадзора.

Оспариваемое решение вынесено налоговой инспекцией с учетом полученных в рамках указанных мероприятий документов, однако налогоплательщик был лишен возможности представить свои пояснения по ним, а также участвовать в рассмотрении данных материалов при вынесении решения.

Представители налоговой инспекции подтвердили в судебном заседании суда кассационной инстанции, что на рассмотрение дополнительных материалов налогоплательщик не вызывался, а указание в решение на участие в рассмотрении материалов проверки представителей заявителя касается рассмотрения материалов проверки до вынесения решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Поскольку судами установлено, что общество не было уведомлено о месте и времени рассмотрения материалов проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, суды обосновано со ссылкой на п. 14 ст. 101 НК РФ признали существенными нарушения, допущенные налоговым органом при вынесении оспариваемого решения, и указали, что данные обстоятельства являются самостоятельным основанием для признания решения налоговой инспекции недействительным.

Выводы судов согласуются с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 12.02.2008 г. N 12566/07.

Ссылка налоговой инспекции на то, что данная норма не применима к решению, вынесенному по результатам проверки, проведенной в 2006 г., обоснованно не принята судами, поскольку решение о проведении мероприятий дополнительного налогового контроля принято инспекцией 12.02.2007 г., т.е. после 01.01.2007 г., в связи с чем переходные положения п. 4 ст. 7 Федерального закона N 137-ФЗ от 27.07.2006 г., не могут быть применены в рассматриваемом деле.

Кроме того, в соответствии с указанной нормой в порядке, действовавшем до дня вступления в силу данного Федерального закона, осуществляется оформление результатов налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, не завершенных до 01.01.2007 г.

Оформление результатов проверки регулируется положениями ст. 100 НК РФ, в связи с чем распространение данной нормы на ст. 101 НК РФ (процедура рассмотрения материалов проверки) не соответствует буквальному толкованию п. 4 ст. 7 Федерального Закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ.

Суды установили обстоятельства, которые послужили основанием для вынесения налоговым органом оспариваемого решения, проверили законность выводов налогового органа и признали их необоснованными, не соответствующими положениям законодательства о налогах и сборах, регулирующим спорные правоотношения, и фактическим обстоятельствам дела.

Суд кассационной инстанции считает, что судами при рассмотрении спора правильно в соответствии с положениями ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ определен предмет доказывания по делу, установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов сторон, и сделан правильный вывод по делу.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, являются позицией налогового органа по данному спору, приводились им при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую правовую оценку в оспариваемых судебных актах.

В кассационной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судом обстоятельства и выводы суда, как и не приведено оснований, которые в соответствии со ст. 288 АПК РФ могли бы явиться основанием для отмены принятых по делу обжалуемых судебных актов.

Судами правильно применены нормы материального права, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам.

Нарушений норм процессуального права при рассмотрении дела судами не допущено.

В соответствии со ст. 288 АПК РФ суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить судебный акт лишь в случае, когда он содержит выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом, и имеющимся в деле доказательствам, а также, если он принят с нарушением или неправильным применением норм материального и процессуального права.

При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.

Поскольку налоговая инспекция при подаче кассационной жалобы государственную пошлину не оплачивала, то она подлежит взысканию с налогового органа в доход федерального бюджета в размере 1000 руб., в соответствии с п.п. 12 п. 1 ст. 333.21 НК РФ и с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Информационном письме от 13.03.2007 г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 18 июля 2008 г. и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29 сентября 2008 г. по делу N А40-25690/07-80-101 оставить без изменения, кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 - без удовлетворения.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 в доход федерального бюджета госпошлину за подачу кассационной жалобы в размере 1 000 руб.