Пояснительная записка к проекту Федерального закона "О ратификации многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения от 24.11.2016" (подготовлен Минфином России 08.08.2018) (не действует)

Пояснительная записка к проекту Федерального закона "О ратификации многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения от 24.11.2016"
(подготовлен Минфином России 08.08.2018 г.)

Текст проекта

Досье на проект

Многосторонняя Конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения от 24 ноября 2016 г. (далее - многосторонняя Конвенция) подписана от имени Российской Федерации в ходе заседания Министерского Совета Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в городе Париже 7 июня 2017 года.

Многосторонняя Конвенция разработана странами, являющимися участниками Специальной группы ОЭСР по разработке многосторонней Конвенции, в рамках реализации Действия 15 Плана по противодействию размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (План BEPS).

Ратификация Российской Федерацией многосторонней Конвенции станет важнейшим шагом для достижения поставленных целей по сокращению теневой экономики и борьбе с использованием схем агрессивного международного налогового планирования, в результате которых прибыль искусственно перемещается в государства, где она не облагается налогом или облагается по пониженной налоговой ставке, что приводит к значительным потерям бюджета в части налога на прибыль организаций. Многосторонняя Конвенция важна с точки зрения противодействия схемам вывода прибыли из Российской Федерации и обеспечения того, чтобы прибыль облагалась налогом по месту ведения основной экономической деятельности, в результате которой формируется такая прибыль и создается стоимость.

Многосторонняя Конвенция представляет собой эффективный механизм быстрого, скоординированного и рационального внесения согласованных изменений на многосторонней основе, связанных с мерами Плана BEPS, в действующие соглашения об избежании двойного налогообложения по налогам на доход без необходимости проводить двусторонние переговоры по каждому такому соглашению.

Положения многосторонней Конвенции отражают рекомендации Плана BEPS по следующим вопросам:

- Действию 2 "Гибридные механизмы", направленному на нейтрализацию влияния гибридных схем на снижение налоговой нагрузки в части противодействия созданию условий для двойного неналогообложения или предоставления двойного вычета;

- Действию 6 "Злоупотребление положениями договора", касающемуся предотвращения злоупотреблениями положениями соглашений об избежании двойного налогообложения в части непредоставления льгот и преимуществ в рамках данных соглашений;

- Действию 7 "Статус постоянного представительства", разработанному с целью исключения случаев злоупотребления правилами определения статуса постоянного представительства;

- Действию 14 "Механизм разрешения споров", направленному на совершенствование механизма разрешения споров, связанных с применением соглашений об избежании двойного налогообложения.

Российская Федерация ратифицирует многостороннюю Конвенцию с отдельными оговорками и уведомлениями, предусмотренными многосторонней Конвенцией и отражающими объем обязательств, которые принимает Российская Федерация, включёнными в проект федерального закона "О ратификации многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения" (далее - проект федерального закона).

При подписании многосторонней Конвенции Российская Федерация направила депозитарию (Секретариату ОЭСР) предварительный список оговорок и уведомлений с целью проведения работы как на внутригосударственном уровне, так и в рамках консультаций с компетентными органами иностранных государств по вопросам, связанным с согласованием позиций государств с учетом сделанных таких предварительных оговорок и уведомлений, а также по устранению различного рода технических расхождений при применении положений многосторонней Конвенции к соглашениям об избежании двойного налогообложения.

Многосторонняя Конвенция будет применяться к 71 соглашению об избежании двойного налогообложения, заключенному Российской Федерацией с иностранными государствами. Исключение составляют соглашения об избежании двойного налогообложения со странами, не являющимися участниками Специальной группы ОЭСР по разработке многосторонней Конвенции, а также соглашения об избежании двойного налогообложения с теми странами, с которыми ведутся переговоры по заключению новых соглашений или протоколов о внесении изменений с учетом положений многосторонней Конвенции.

Посредством многосторонней Конвенции будут внесены следующие изменения в соглашения об избежании двойного налогообложения, на которые распространяется многосторонняя Конвенция (далее - Соглашения).

Статья 3 "Фискально-прозрачные лица" многосторонней Конвенции

Положения статьи 3 "Фискально-прозрачные лица" многосторонней Конвенции разработаны в рамках Действий 2 и 6 Плана BEPS и регулируют налогообложение дохода, полученного лицом или с помощью структуры, которые считаются полностью или частично прозрачными с точки зрения налогообложения согласно налоговому законодательству одного или обоих Договаривающихся Юрисдикций, и позволяют рассматривать данный доход в качестве дохода резидента Договаривающейся Юрисдикции, но только в той части, в которой такой доход считается доходом резидента этой Договаривающейся Юрисдикции для целей налогообложения в этом государстве.

Данная статья принимается в полном объеме, поскольку ни одно из действующих Соглашений не содержит соответствующих положений.

Статья 4 "Лица с двойным резидентством" многосторонней Конвенции

Статья 4 "Лица с двойным резидентством" многосторонней Конвенции устанавливает правило определения резидентства для лица, не являющегося физическим, посредством проведения взаимосогласительной процедуры компетентными органами Договаривающихся Юрисдикций с учетом таких критериев, как расположение его места фактического управления, места инкорпорации или любого аналогичного места его учреждения, а также других имеющих значение факторов. В случае отсутствия согласия между компетентными органами по определению страны резидентства такого лица, данному лицу не будут предоставляться какие-либо льготы или освобождение от налогов, предусмотренные Соглашением, если только компетентными органами Договаривающихся Юрисдикций не будет согласовано, в какой мере и каким способом такие льготы будут предоставлены.

Статья 4 многосторонней Конвенции разработана в соответствии с Действием 6 Плана BEPS.

По данной статье делается оговорка с целью исключения из сферы действия этой статьи Соглашений, содержащих аналогичные положения, а также уведомление, необходимое для применения выбранных положений данной статьи.

Статья 5 "Применение методов устранения двойного налогообложения" многосторонней Конвенции

Делается оговорка по неприменению данной статьи в полном объеме, поскольку все Соглашения содержат статью, согласно которой в отношении Российской Федерации устранение двойного налогообложения осуществляется методом зачета, что не создает условий для двойного неналогообложения.

Статья 6 "Цели Налогового соглашения, на которое распространяется настоящая Конвенция" многосторонней Конвенции

Статья 6 "Цели Налогового соглашения, на которое распространяется настоящая Конвенция" многосторонней Конвенции, являясь обязательным минимальным стандартом в рамках Действия 6 Плана BEPS, заменяет существующие преамбулы Соглашений новой преамбулой, содержащей общее намерение Договаривающихся Юрисдикций устранять двойное налогообложение, не создавая возможности для неналогообложения или пониженного налогообложения посредством избежания или уклонения от уплаты налогов, в том числе через использование резидентами третьих юрисдикций преимуществ, предоставляемых Соглашением.

Данная статья принимается в полном объеме. Делаются уведомления, необходимые для применения выбранных положений данной статьи.

Статья 7 "Предотвращение злоупотреблений положениями договора" многосторонней Конвенции

Статья 7 "Предотвращение злоупотреблений положениями договора" многосторонней Конвенции содержит положения, являющиеся минимальным стандартом в рамках Действия 6 Плана BEPS и обязывающие Договаривающуюся Юрисдикцию принять правила, ограничивающие злоупотребления положениями Соглашений.

С целью выполнения требований минимального стандарта в качестве правил ограничивающих такие злоупотребления выбран Принцип основной цели (РРТ - Principal Purpose Test), дополненный Упрощенным положением об ограничении льгот (Simplified Limitation on Benefits Provision).

Принцип основной цели заключается в непредоставлении льгот, устанавливаемых Соглашением, в случае если основной или одной из основных целей совершения какой-либо сделки было получение такой льготы.

Упрощенное положение об ограничении льгот, устанавливаемых Соглашением, разрешает получение таких льгот только в случае, если лицо, претендующее на льготы, является квалифицированным лицом. Данная статья устанавливает критерии определения квалифицированных лиц.

По данной статье делается оговорка с целью исключения из сферы действия этой статьи Соглашений, содержащих положения, аналогичные Упрощенному положению об ограничении льгот, а также уведомления, необходимые для применения выбранных положений данной статьи.

Статья 8 "Операции по переводу дивидендов" многосторонней Конвенции

Статья 8 "Операции по переводу дивидендов" многосторонней Конвенции устанавливает дополнительное требование в рамках Действия 6 Плана BEPS - минимальный период владения в течение 365 дней капиталом, акциями или подобными долями участия в компании, выплачивающей дивиденды, для целей применения пониженной ставки налога на доход в виде дивидендов, удерживаемого у источника выплаты, для компаний, являющихся резидентами другой Договаривающейся Юрисдикции и имеющих фактическое право на такие дивиденды.

Данная статья принимается в полном объеме, за исключением следующего.

Делается оговорка по неприменению данной статьи в отношении российско-португальского соглашения и российско-бельгийской конвенции об избежании двойного налогообложения, поскольку данные договоры уже содержат минимальный период владения акциями.

Делается уведомление, необходимое для применения выбранных положений данной статьи.

Статья 9 "Доходы от отчуждения акций или долей участия, стоимость которых представлена преимущественно недвижимым имуществом" многосторонней Конвенции

Статья 9 "Доходы от отчуждения акций или долей участия, стоимость которых представлена преимущественно недвижимым имуществом" многосторонней Конвенции расширяет сферу действия положений Соглашений, касающихся налогообложения доходов от отчуждения акций, представленных недвижимым имуществом, в той Договаривающейся Юрисдикции, в которой расположено такое недвижимое имущество, на акции или аналогичные доли участия, такие как доли участия в партнерстве или трасте.

Одновременно, данная статья многосторонней Конвенции устанавливает дополнительное требование - минимальный период владения акциями или аналогичными долями, представленными недвижимым имуществом, в течение 365 дней, предшествовавших отчуждению таких акций или долей, для определения соблюдения условия по установленному пороговому значению стоимости таких акций или долей.

Статья 9 многосторонней Конвенции содержит положения, позволяющие дополнить Соглашения положениями, касающимися налогообложения доходов от отчуждения акций, представленных недвижимым имуществом, в той Договаривающейся Юрисдикции, в которой расположено такое недвижимое имущество, вместе с дополнительными требованиями в виде минимального периода владения и распространения на партнерства и трасты в случае отсутствия вышеуказанных положений в Соглашениях.

Данная статья разработана в соответствии с рекомендациями Действия 6 Плана BEPS.

Данная статья применяется в следующем порядке:

- ряд Соглашений, содержащих положения по налогообложению акций, представленных недвижимым имуществом, будет уточнен положениями, которые касаются дополнительных требований в виде минимального периода владения и распространения на партнерства и трасты;

- Соглашения, не содержащие положения по налогообложению акций, представленных недвижимым имуществом, будут дополнены такими положениями вместе с требованиями в виде минимального периода владения и распространения на партнерства и трасты.

Делается оговорка по неприменению данной статьи в отношении Соглашений, которые уже содержат положения, касающиеся налогообложения доходов от отчуждения долей участия, иных, чем акции.

Делаются уведомления, необходимые для применения выбранных положений данной статьи.

Статья 10 "Правило против уклонения от уплаты налогов постоянными представительствами, расположенными в третьих юрисдикциях" многосторонней Конвенции

Статья 10 "Правило против уклонения от уплаты налогов постоянными представительствами, расположенными в третьих юрисдикциях" многосторонней Конвенции разработана согласно Действию 6 Плана BEPS и содержит правило, ограничивающее злоупотребления положениями Соглашений для постоянных представительств, расположенных в третьих государствах.

Данное правило защищает право государства-источника дохода облагать налогом доход, выплачиваемый постоянному представительству, расположенному в третьем государстве, в тех случаях, когда такой доход подлежит пониженному налогообложению в этом третьем государстве и освобождается от налогообложения в государстве резидентства компании, постоянное представительство которой расположено в этом третьем государстве.

Данная статья принимается в полном объеме, поскольку ни одно из Соглашений не содержит соответствующих положений.

Статья 11 "Применение налоговых соглашений в целях ограничения прав Стороны в отношении налогообложения своих резидентов" многосторонней Конвенции

Статья 11 "Применение налоговых соглашений в целях ограничения прав Стороны в отношении налогообложения своих резидентов" многосторонней Конвенции разработана в рамках Действия 6 Плана BEPS и закрепляет общий принцип, содержащийся также в Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал, согласно которому Соглашения не ограничивают право государства облагать налогом доходы своих резидентов, за исключением специально поименованных положений Соглашений, к которым этот принцип не применяется (исключительная оговорка), а именно, за исключением положений, касающихся:

- необходимости корректировки прибыли предприятия в рамках статьи, регулирующей налогообложение прибыли ассоциированных предприятий;

- налогообложения дохода от оказания услуг другой Договаривающейся Юрисдикции, её политическому подразделению, местным органам власти или другому аналогичному органу;

- налогообложения доходов студентов, стажеров или практикантов, учителей, профессоров, лекторов, инструкторов, исследователей или научных сотрудников;

- предоставления зачета налога резидентам одной Договаривающейся Юрисдикции в отношении дохода, который может облагаться налогом в другой Договаривающейся Юрисдикции в соответствии с положениями Соглашений;

- защиты резидентов Договаривающейся Юрисдикции от определенных дискриминационных режимов налогообложения этой Договаривающейся Юрисдикции;

- возможности резидентов Договаривающейся Юрисдикции обращаться в компетентные органы этой или другой Договаривающейся Юрисдикции с заявлением о налогообложении не в соответствии с положениями Соглашения;

- налогообложения лиц, являющихся сотрудниками дипломатической миссии, правительственной миссии или консульского учреждения другой Договаривающейся Юрисдикции;

- налогообложения пенсий и других выплат в той Договаривающейся Юрисдикции, в которой они осуществляются в соответствии с её законодательством о социальном обеспечении;

- положений, которые прямо предусматривают, что Договаривающаяся Юрисдикция, в которой возникает вид дохода, имеет исключительное право на налогообложение этого вида дохода.

Данная статья принимается в полном объеме, поскольку ни одно из Соглашений не содержит исключительной оговорки в статьях, определяющих круг лиц, к которым применяется такое Соглашение.

Статья 12 "Искусственное избежание статуса постоянного представительства за счет агентских соглашений и аналогичных стратегий" многосторонней Конвенции

Статья 12 "Искусственное избежание статуса постоянного представительства за счет агентских соглашений и аналогичных стратегий" многосторонней Конвенции разработана в рамках Действия 7 Плана BEPS и вносит изменения в положения Соглашений с целью исключения случаев злоупотребления правилами определения статуса постоянного представительства для лиц, осуществляющих свою деятельность для предприятия в качестве зависимого или независимого агента.

Данная статья принимается в полном объеме, поскольку ни одно из Соглашений не содержит соответствующих положений.

Делаются уведомления, необходимые для применения выбранных положений данной статьи.

Статья 13 "Искусственное избежание статуса постоянного представительства за счет исключений, предусмотренных для конкретных видов деятельности" многосторонней Конвенции

Статья 13 "Искусственное избежание статуса постоянного представительства за счет исключений, предусмотренных для конкретных видов деятельности" многосторонней Конвенции согласно Действию 7 Плана BEPS вносит изменения в положения Соглашений с целью исключения случаев злоупотребления правилами определения статуса постоянного представительства для определенных видов деятельности, специально поименованных в Соглашениях как деятельность, которая не рассматривается как образующая постоянное представительство.

В рамках данной статьи выбирается Вариант А с целью внесения изменений в положения Соглашений, согласно которым специально поименованные виды деятельности не будут рассматриваться как деятельность, не приводящая к образованию постоянного представительства, только при условии, что такие виды деятельности являются деятельностью подготовительного или вспомогательного характера.

Одновременно, в рамках данной статьи будет применяться антифрагментационное правило, которое направлено на предотвращение разделения единого бизнес-процесса на отдельные операции с целью оспаривания признания своей деятельности в качестве приводящей к образованию постоянного представительства только на том основании, что каждая их таких отдельных операций может носить подготовительный или вспомогательный характер.

Данная статья принимается в полном объеме, поскольку ни одно из Соглашений не содержит соответствующих положений.

Делаются уведомления, необходимые для применения выбранных положений данной статьи.

Статья 14 "Разделение контрактов" многосторонней Конвенции

Статья 14 "Разделение контрактов" многосторонней Конвенции разработана в рамках Действия 7 Плана BEPS и вносит изменения в положения Соглашений для исключения случаев злоупотребления правилами определения статуса постоянного представительства в отношении деятельности, осуществляемой на строительной площадке, строительном или монтажном объекте или ином конкретном объекте, определенном в соответствующем соглашении об избежании двойного налогообложения. А именно, данная статья внедряет положения, направленные на предотвращение разделения контрактов с целью оспаривания признания своей деятельности в качестве приводящей к образованию постоянного представительства только на том основании, что деятельность в рамках каждого отдельного контракта не превышает пороговый период деятельности, установленный Соглашением.

Делается оговорка о неприменении ее положений в отношении положений Соглашений, связанных с разведкой или разработкой природных ресурсов.

В отношении деятельности, осуществляемой на строительной площадке, строительном или монтажном объекте или ином конкретном объекте, не связанном с разведкой или разработкой природных ресурсов, данная статья принимается в полном объеме, поскольку ни одно из Соглашений не содержит таких положений.

Статья 15 "Определение лица, тесно связанного с предприятием" многосторонней Конвенции

Статья 15 "Определение лица, тесно связанного с предприятием" многосторонней Конвенции содержит определение лица, тесно связанного с предприятием, для целей его использования в статьях 12 "Искусственное избежание статуса постоянного представительства за счет агентских соглашений и аналогичных стратегий", 13 "Искусственное избежание статуса постоянного представительства за счет исключений, предусмотренных для конкретных видов деятельности" и 14 "Разделение контрактов" многосторонней Конвенции.

Термин "лицо, тесно связанное с предприятием" разработан согласно Действию 7 Плана BEPS.

Данная статья принимается в полном объеме, поскольку ни одно из Соглашений не содержит соответствующего термина.

Статья 16 "Взаимосогласительная процедура" многосторонней Конвенции

Статья 16 "Взаимосогласительная процедура" многосторонней Конвенции, являясь обязательным минимальным стандартом в рамках Действия 14 Плана BEPS, вносит изменения в положения Соглашений, регулирующих вопросы проведения компетентными органами двух Договаривающихся Юрисдикциях взаимосогласительной процедуры с целью разрешения вопроса о налогообложении лица не в соответствии с положениями Соглашения, а также с целью решения любых трудностей, возникающих при применении положений таких Соглашений.

Статья 16 многосторонней Конвенции устанавливает следующие обязательные требования к проведению взаимосогласительной процедуры:

- новое правило, которое заключается в возможности обращения налогоплательщика в компетентный орган любой Договаривающейся Юрисдикции для рассмотрения его вопроса и возбуждения взаимосогласительной процедуры;

- ограничение по времени предоставления заявления, а именно, в течение трех лет с момента первого уведомления о действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с положениями Соглашения;

- обязанность компетентного органа Договаривающейся Юрисдикции, если он сочтет заявление налогоплательщика обоснованным, и если он сам не сможет прийти к удовлетворительному решению, решить вопрос по взаимному согласию с компетентным органом другой Договаривающейся Юрисдикции с целью устранения налогообложения, не соответствующего Соглашению;

- обязанность по выполнению любой достигнутой договоренности независимо от временных ограничений, установленных национальным законодательством Договаривающейся Юрисдикции.

Делаются уведомления, необходимые для применения выбранных положений данной статьи.

Статья 17 "Симметричные корректировки" многосторонней Конвенции

Статья 17 "Симметричные корректировки" многосторонней Конвенции содержит положения, являющиеся минимальным стандартом в рамках Действия 14 Плана BEPS, которые направлены на совершенствование механизма разрешения споров, связанных с осуществлением корректировки прибыли предприятия в рамках статьи Соглашения, регулирующей налогообложение прибыли ассоциированных предприятий.

Делается оговорка по неприменению ее положений в отношении положений Соглашений, которые уже содержат требования минимального стандарта в рамках Действия 14 Плана BEPS по корректировке прибыли ассоциированных предприятий.

ЧАСТЬ VI "Арбитраж"

Часть VI "Арбитраж" не будет применяться в отношении Соглашений.

В соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 15 Федерального закона от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" многосторонняя Конвенция подлежит ратификации, поскольку она содержит правила иные, чем предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации, в том, что касается налогообложения дивидендов, доходов от отчуждения акций, представленных недвижимым имуществом, правил определения деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства.

Реализация многосторонней Конвенции не потребует дополнительных финансовых расходов из федерального бюджета.

Проект федерального закона "О ратификации многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения" не противоречит положениям Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г., а также положениям иных международных договоров Российской Федерации.

Реализация решений, предлагаемых указанным законопроектом, не окажет влияния на достижение целей государственных программ Российской Федерации.