Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 апреля 2009 г. N 17123/08 Суд, отправляя дело на новое рассмотрение, указал на то, что деятельность, облагаемая по общей системе налогообложения, осуществляется на той же площади, что и розничная торговля, не может служить основанием для изменения физического показателя либо базовой доходности

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 апреля 2009 г. N 17123/08

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации

в составе председательствующего судьи Петровой С.М., судей Зарубиной Е.Н. и Тумаркина В.М.

рассмотрела в судебном заседании заявление открытого акционерного общества "Тизол" (ул. Малышева, 59, г. Нижняя Тура, Свердловская область, 624223) от 19.01.2009 о пересмотре в порядке надзора постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2008 и постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 08.09.2008 по делу N А60-34528/2007-С5 Арбитражного суда Свердловской области по заявлению открытого акционерного общества "Тизол" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Свердловской области (4А микрорайон, дом 107, г. Качканар, Свердловская область) о признании частично недействительным решения от 28.113.2007 N 184. Суд установил:

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 20 по Свердловской области (далее - инспекция) проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества "Тизол" (далее - общество) за период с 01.01.2001 по 01.07.2007, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 28.09.2007 N 184 и вынесено решение от 28.11.2007 N 184 о привлечении общества к налоговой ответственности.

Посчитав свои права нарушенными, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным названного решения в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, единого налога на вмененный доход, налога на доходы физических лиц, соответствующих пеней и штрафов.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 18.04.2008 требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления 27 376 рублей налога на добавленную стоимость и соответствующих пеней, 73 293 рублей 71 копейки налога на прибыль, 14 668 рублей штрафа и соответствующих пеней, 789 рублей налога на доходы физических лиц и соответствующих пеней и штрафов. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд постановлением от 26.06.2008 дополнительно признал недействительным решение инспекции в части доначисления 125 558 рублей налога на прибыль за 2005 год и 748 355 рублей за 2006 год, соответствующих пеней и штрафов, связанных с отнесением во внереализационные расходы убытков прошлых лет, 317 408 рублей единого налога на вмененный доход, соответствующих пеней и штрафов. Решение Арбитражного суда Свердловской области от 18.04.2008 в этой части признал недействительным.

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 08.09.2008 постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора оспариваемых судебных актов инспекция просит их отменить, как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Рассмотрев заявление и представленные документы, изучив материалы дела, коллегия судей пришла к выводу о наличии оснований, предусмотренных статьей 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для передачи дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Судами установлено и следует из материалов дела, что в налоговые декларации по налогу на прибыль за 2005, 2006 годы общество включило в качестве убытков прошлых лет расходы конкретных налоговых периодов (2001, 2002, 2003, 2004, 2005 годов).

Расходы указанных периодов были отражены обществом в бухгалтерском и налоговом учете 2005, 2006 годов, из-за несвоевременного представления контрагентами первичных документов, служащих основанием для исчисления налога.

Признавая недействительным решение инспекции по данному эпизоду, суды апелляционной и кассационной инстанций исходили из положений подпункта 1 пункта 2 статьи 265 и подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Между тем, по мнению коллегии судей, судами не учтено следующее.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса (пункт 8 статьи 274 Кодекса).

В случае получения налогоплательщиком убытка в предыдущем налоговом периоде он вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 Кодекса уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Однако материалами дела подтверждено, что обществом по данным налоговых деклараций 2001-2005 годы в целях налогообложения была получена прибыль, превышающая рассматриваемые расходы, то есть убыток отсутствовал.

Материалами налоговой проверки установлено, что в качестве убытка прошлых лет обществом признаны такие расходы, как оплата за выполнение научных исследований по выявлению и внедрению новых огнезащитных свойств теплоизоляционной продукции (2002 год), услуги связи (2002, 2003 годы), информационно-консультационные услуги (2003 год), услуги сети INTERNET (2002, 2003 годы), телематические услуги (2005 год), регистрация домена (2004 год) и т.д. Следовательно, периоды в которых они понесены, обществу известны.

Статьей 272 Кодекса определено, что расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Указанной статьей Кодекса также установлены особенности для признания расходов, в зависимости от их характера.

Таким образом, из положений статьи 272 Кодекса следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Данный вывод подтверждается также и нормами пункта 1 статьи 54 Кодекса, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, по мнению коллегии судей, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса подлежат применению в текущем налоговом периоде только тогда, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с учетом требований статей 54 и 272 Кодекса.

Обязательность соблюдения указанного условия подтверждается также Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС РФ от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, действовавшей на момент составления отчетности за 2005 год, согласно которой в разделе "Убытки, приравненные к внереализационным расходам" по строке 090 Приложения N 7 к Листу 02 декларации показывается сумма убытков прошлых налоговых периодов, если по выявленным в налоговом периоде расходам не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, и Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 07.02.2006 N 24н, действовавшим на момент составления отчетности за 2006 год, согласно которому в разделе "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" по строке 301 Приложения N 2 к Листу 02 декларации не подлежат отражению расходы, относящиеся к предыдущим отчетным (налоговым) периодам вне зависимости от периода получения (обнаружения) подтверждающих эти расходы документов, составленных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах.

Таким образом, обоснован вывод суда первой инстанции о правомерности исключения инспекцией спорной суммы затрат из состава внереализационных расходов в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2005, 2006 годы.

Такой вывод соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 09.09.2008 N 4894/08.

Также судами установлено, что в период с 01.01.2004 по 01.07.2007 в торговом зале кулинарии, расположенной по адресу: Свердловская область, г. Нижняя Тура, ул. Говорова, 3, общество осуществляло два вида деятельности: реализацию продукции собственного производства и розничную торговлю покупными товарами. При этом уплачивало налоги по общей системе налогообложения.

Выездной налоговой проверкой от осуществления розничной торговли покупными товарами за проверяемый период обществу доначислен единый налог на вмененный доход.

Суды трех инстанций согласились с мнением инспекции и указали, что в проверяемом периоде общество являлось плательщиком названного налога.

Вместе с тем суды апелляционной и кассационной инстанций решение инспекции в указанной части признали недействительным. При этом они исходили из того, что при исчислении единого налога на вмененный доход инспекцией не определен физический показатель "площадь торгового зала", который, по их мнению, должен определяться пропорционально доле доходов от реализации продукции собственного производства в общем доходе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

На территории Свердловской области система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход введена Областным законом Свердловской области от 27.11.2003 N 34-ОЗ "О введении на территории Свердловской области системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности"

Согласно пункту 3 статьи 346.29 Кодекса при розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, для исчисления суммы единого налога на вмененный доход в качестве физического показателя используют площадь торгового зала (в квадратных метрах).

В соответствии со статьей 346.27 Кодекса под стационарной торговой сетью понимается торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. К данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски.

Магазин - специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) - площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В силу пункта 7 статьи 346.26 Кодекса налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Порядок распределения площади торгового зала (или его части) при осуществлении на ней одновременно двух видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается единый налог на вмененный доход и в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в квадратных метрах), Кодексом не определен.

Как установлено судами и следует из материалов дела, реализация покупных товаров осуществлялась обществом на территории всего торгового зала.

То обстоятельство, что деятельность, облагаемая по общей системе налогообложения, осуществляется на той же площади, что и розничная торговля, не может служить основанием для изменения физического показателя либо базовой доходности.

Аналогичная позиция изложена и в постановлениях Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 7 февраля 2007 г. по делу N А11-3960/2006-К2-20/335, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.05.2006 по делу N А05-18809/2005-34, от 06.03.2006 по делу N А05-11622/2005-18, Федерального арбитражного суда Центрального округа от 10.01.2007 по делу N А62-3563/2006.

Одновременно существует и другая точка зрения, так, например, в постановлениях Федерального арбитражного суда Поволжского округа, от 07.07.2006 по делу А65-25565/2005, Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27.03.2007 по делу N Ф09-1941/07-С3.

При таких обстоятельствах оспариваемый судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, что в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для их пересмотра в порядке надзора.

Руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд определил:

1. Передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А60-34528/2007 Арбитражного суда Свердловской области для пересмотра в порядке надзора постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2008 и постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 08.09.2008.

2. Направить копии определения лицам, участвующим в деле, с приложением копий заявления и прилагаемых к нему документов.

3. Предложить лицам, участвующим в деле представить в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отзыв на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора до 24 мая 2009 года.

Председательствующий судья

С.М. Петрова

Судья

Е.Н. Зарубина

Судья

В.М. Тумаркин