Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 2 февраля 2009 г. N КА-А40/13269-08-П-2 При определении срока давности привлечения к ответственности, должна применяться норма, действующая на дату привлечения к ответственности, согласно которой лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности) (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 2 февраля 2009 г. N КА-А40/13269-08-П-2
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 26 января 2009 г.

ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее -инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения N 57-13/132106 от 05.02.2007 г. о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 13.08.2007 г. оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части взыскания недоимки п. п. 2.1, 2.3, 7.1 мотивировочной части решения. По пунктам 1.1, 1.2, 2.2, 3.2,4.1 обществу - отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2007 г. решение суда первой инстанции изменено и признано недействительным решение налогового органа в части доначислений по п. 3.2 и п. 4.1 мотивировочной части решения. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Таким образом, требования общества были удовлетворены судом апелляционной инстанции по пунктам 2.1, 2.3, 3.2, 4.1 и 7.1, а по пунктам 1.1, 1.2, 2.2 - в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.03.2008 г. судебные акты изменены. В части выводов судов об отказе в удовлетворении требований ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" в отношении дебиторской задолженности ОАО "Авиатранспортная Группа", а также в части отказа в признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 05.02.2007 г. N 57-13/132106 о применении налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогам на прибыль и налогу на добавленную стоимость отменены, дело в указанных частях передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы. При этом суд кассационной инстанции указал, что вывод суда о том, что не взысканная в связи с пропуском срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения дебиторская задолженность в целях налогообложения прибыли не может быть учтена в уменьшение налоговой базы, основан на неполно выясненных обстоятельствах. Оставляя решение Инспекции законным в части начисления штрафных санкций, при решении вопроса о правомерности начисления штрафных санкций, суды не учли наличие переплаты по соответствующим налогам. Также Федеральный арбитражный суд Московского округа указал, что при новом рассмотрений дела суду надлежит учесть изложенное, правильно установить фактические обстоятельства дела, оценив представленные обществом документы и возражения налогового органа, проверив доводы сторон.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 23.07.2008 г. оспариваемое решение налогового органа признано недействительным по эпизоду привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ, в удовлетворении требования общества об отнесении к безнадежным долгам дебиторскую задолженность ОАО "Авиатранспортная Группа" судом отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2008 г. решение суда первой инстанции изменено, отказано обществу в удовлетворении требований о признании решения инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2004 г. в сумме 3 568 755,59 руб.

В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке ст. 286 АПК РФ в связи с кассационными жалобами общества и налогового органа, в которых ставится вопрос об их отмене по основаниям неправильного применения норм материального права.

Общество в своей жалобе ссылается на то, что суды в нарушение ст.ст. 247, п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ посчитали постановление судебного пристава о невозможности взыскания долга у ОАО "Авиатранспортная Группа" недостаточным основанием для признания дебиторской задолженности безнадежной, вывод судов о том, что заявителем не утрачена легитимная возможность взыскания задолженности основан на ошибочной оценке фактических обстоятельств, неправильном толковании правовых норм и противоречий арбитражной судебной практики.

Налоговый орган в кассационной жалобе ставит вопрос об отмене судебного акта в части применения налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 4 371 651,41 руб., поскольку наличие переплаты по налогу должно быть на соответствующую дату уплаты за проверяемый период - 2004 год, а не на какую-либо произвольную дату. Кроме того, по мнению инспекции, срок давности привлечения общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ за 2003 год не пропущен.

В судебном заседании представители сторон доводы своих жалоб поддержали, отстаивали и возражали по основаниям, изложенным в отзывах на кассационную жалобу и судебных актах.

Изучив материалы дела, выслушав доводы кассационных жалоб и возражений относительно них, суд кассационной инстанции усматривает основания для изменения и отмены судебных актов.

Суды, отказывая в удовлетворении требований общества в отношении дебиторской задолженности ОАО "Авиатранспортная Группа", исходили из того, что акт судебного пристава - исполнителя о невозможности взыскания долга у ОАО "Авиатранспортная Группа" не является основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной, и что пропуск обществом для повторного предъявления исполнительного листа к исполнению не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности. Данные основания не содержатся в п. 2 ст. 266 НК РФ.

Однако с такими выводами судов согласиться нельзя.

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном налоговом периоде (п. 2 ст. 265 НК РФ).

Из материалов дела следует, что на основании решения Арбитражного суда г. Москвы от 10.07.2000 г. по делу N А40-17014/00-37-150 обществу выдан исполнительный лист о взыскании долга у ОАО "Авиатранспортная Группа" с установленным сроком предъявления до 10.02.2001 г. Исполнительный лист с актом о невозможности взыскания долга 03.01.2001 г. был возвращен обществу.

В связи с истечением срока предъявления исполнительного листа (03.07.2001 г.) и не исполнения решения суда приказом генерального директора общества от 04.03.2004 г. включена в состав внереализационных расходов дебиторская задолженность ОАО "Авиатранспортная Группа".

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковым в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с п. 77 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 года N 34н, дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, списывается на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Основанием для списания дебиторской задолженности являлся приказ генерального директора от 15.04.2003 г. N 120 "Об устранении недостатков, выявленных ревизионной комиссией и аудитом "Внешаудит" и рекомендации финансового комитета ОАО "Аэрофлот" от 13.02.2003 г., согласно которым результаты списания подлежат отражению в балансе за декабрь 2003 года.

Суды согласились с доводом инспекции о том, что общество не предпринимало каких-либо действий после возврата судебным приставом исполнительного листа по взысканию долга у ОАО "Авиатранспортная Группа", поэтому его списание является неправильным.

Вместе с тем, непринятие обществом мер по взысканию дебиторской задолженности не лишает его права включить ее по внереализационные расходы по истечении срока исковой давности согласно ст. 265 (п.п. 2 п. 2) НК РФ, поскольку для признания долга безнадежным и отнесения его к внереализационным расходам достаточно истечения срока исковой давности. Из материалов дела следует, что долг ОАО "Авиатранспортная Группа" образовался до 2000 года, а приказ генерального директора издан 04.03.2004 года, т.е. после истечения 3х летнего срока исковой давности. Законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации - кредитора.

Таким образом, решение налогового органа следует признать недействительным по эпизоду доначисления недоимки по налогу на прибыль в размере 131 337,621 тыс. руб. дебиторской задолженности ОАО "Автотранспортная Группа" (п. 1.1. мотивировочного решения). В этой части судебные акты подлежат отмене.

В кассационной жалобе инспекция указывает на то, что судебные акты в части применения налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в размере 4 371 651,41 руб. не отвечают требованиям законности и обоснованности, поскольку общество не доказало факт переплаты по налогу за проверяемый период- 2004 год.

Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в постановлении от 28.02.2001 г. N 5 обратил внимание на то, что при применении статьи 122 НК РФ необходимо иметь в виду, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения по ст. 122 НК РФ отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога, т.е. доказыванию подлежит наличие переплаты по налогу на соответствующий проверяемый налоговый период.

Как следует из материалов дела, по состоянию на 29.03.2005 г. у общества числилась задолженность в сумме 201 133 505, 27 руб.: по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта, по состоянию на 29.03.2004 г. у общества числился долг в размере 10 174 029, 02 руб.

Согласно акту сверки расчетов по состоянию на 05.02.2007 г. включены переплаты налоговых периодов 2005, 2006, 2007 годов.

Из представленных обществом в материалы дела документов не усматривается наличие переплаты применительно к налоговому периоду - 2004 г.

Таким образом, вывод суда о наличии переплаты по налогу на прибыль за 2004 г. противоречит фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Доводы налогового органа о том, что срок давности привлечения общества к налоговой ответственности не пропущен, правомерно отклонен судами, поскольку при привлечении налогоплательщика к ответственности применяется то законодательство, которое действует на момент вынесения налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности.

С 1 января 2007 г. статья 113 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ: "Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности)".

В соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2007 года, за исключением положений, для которых настоящей статьей установлены иные сроки вступления в силу. В отношении вступления в силу новой редакции п. 1 ст. 113 НК РФ никаких исключений не установлено.

Решение Инспекции о привлечении общества к налоговой ответственности вынесено 5 февраля 2007 г. Поэтому при определении срока давности привлечения к ответственности, должна применяться редакция статьи 113, действующая на дату привлечения к ответственности.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.07.2008 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2008 г. по делу N А40-21979/07-139-128 в части выводов судов по дебиторской задолженности ОАО "Авиатранспортная Группа" отменить и требования заявителя удовлетворить, признав недействительным решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 05.02.2007 г. N 57-13/132106 "О привлечении ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 1.1 мотивировочного решения).

Судебные акты в части выводов об отсутствии оснований для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в связи с переплатой отменить, в удовлетворении требований ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" отказать.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.