Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 марта 2009 г. N КА-А40/1003-09 Признавая недействительным постановление о привлечении общества к налоговой ответственности, суд исходил из документального подтверждения налогоплательщиком правомерности произведенных затрат и права на налоговые вычеты по НДС, кроме того, налоговое законодательство не предусматривает исчисления и уплаты НДПИ с содержащегося в нефти балласта (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 4 марта 2009 г. N КА-А40/1003-09
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 25 февраля 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен 4 марта 2009 г.

Общество с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-Нижневолжскнефть" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании частично недействительным решения от 20.02.2008 N 52/02-17/405 по акту выездной налоговой проверки от 26.12.2007 N 52/3262 по вопросам правильности соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 31.12.2005.

Решением от 22.08.2008 Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 18.11.2008 Девятого арбитражного апелляционного суда, заявление удовлетворено, признано недействительным данное решение налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, - в виде штрафа: по налогу на прибыль в сумме 109 179 907 руб. 87 коп., по налогу на добавленную стоимость - в сумме 120 749 883 руб., по налогу на добычу полезных ископаемых - в сумме 5 372 046 руб.; предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 545 899 539 руб. 36 коп. и соответствующую часть пени, по НДС в сумме 603 749 417 руб. и соответствующую часть пени, по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 26 860 228 руб. и соответствующую часть пени; предложения уплатить штрафы и пени в части сумм, начисление которых признано незаконным, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в отношении части решения, признанного недействительным. Суды исходили из представления налогоплательщиком документов, подтверждающих правомерность произведенных затрат, налоговых вычетов, обоснованное исчисление налога на добычу полезных ископаемых.

Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, в которой повторены доводы апелляционной жалобы.

Инспекция в заседании суда кассационной инстанции поддержала доводы кассационной жалобы.

Общество в отзыве на кассационную жалобу и в заседании суда кассационной инстанции возражало против кассационной жалобы по мотивам, изложенным в судебных актах.

По налогу на прибыль.

П. 1.6 решения Инспекции

Инспекция указывает, что Общество неправомерно отнесло на затраты при исчислении налога на прибыль организаций расходы по замене трубопроводов на следующих инвентарных объектах: N 2440, 1611, 2562, 2478, 2446А, 2697, 2537, 2511, 1767, 2631, 2708, 2442, 2481, 2595А, 12989А, 2572, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль в размере 8 766 078 руб.

В обоснование данного довода налоговый орган ссылается на то, что расходы по замене трубопроводов являются не капитальным ремонтом, а расходами на реконструкцию и модернизацию, поскольку замена трубопровода либо значительной его части ведет к увеличению службы объекта, что свидетельствует о повышении его технико-экономических показателей - срока эксплуатации.

Данный довод отклоняется как не соответствующий законодательству Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Согласно п. 7.5.6.4. Правил по эксплуатации, ревизии, ремонту и отбраковке нефтепромысловых трубопроводов (РД 39-132-94), утвержденных Минтопэнерго России 30.12.1993 и согласованных с Госгортехнадзором России 27.12.1993, капитальный ремонт (КР) - наибольший по объему и содержанию плановый ремонт, который проводится при достижении предельных величин износа в линейных сооружениях и связан с полной разборкой, восстановлением или заменой изношенных или неисправных составных частей сооружений.

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Судами первой и апелляционной инстанций исследованы договор подряда на капитальный ремонт трубопроводов, акты приема выполненных работ по форме КС-2 и справки выполненных работ КС-3, подтверждающие исполнение указанного договора, акты о приеме-сдаче объектов по форме N ОС-3, счета-фактуры, выставленные подрядчиками на спорные работы, паспорта трубопроводов, правильно применены ст. 257 НК РФ, Правила по эксплуатации, ревизии, ремонту и отбраковке нефтепромысловых трубопроводов (РД 39-132-94), утвержденных Минтопэнерго России 30.12.1993 и согласованных с Госгортехнадзором России 27.12.1993, и установлено, что во всех перечисленных документах спорные работы поименованы как капитальный ремонт, при этом данные работы не были связаны с изменениями назначения объекта основных средств, с повышением нагрузки, с какими-либо новыми качествами объектов, в результате капитального ремонта не произошло переустройства существующих трубопроводов, связанного с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, не была увеличена пропускная способность трубопроводов, то есть отсутствовали признаки, перечисленные в ст. 257 НК РФ, для признания выполненных работ достройкой, дооборудованием, модернизацией и реконструкцией, в связи с чем у суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, установленных в п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, не имеется оснований к переоценке установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств и отмене судебных актов в данной части.

Довод Инспекции о том, что замена трубопровода или значительной его части ведет к увеличению срока службы объекта, что свидетельствует о повышении его технико-экономических показателей, при установленных судом обстоятельствах не может служить основанием для признания выполненных работ не капитальным ремонтом.

По п. 1.9. (налог на прибыль) и п. 2.1 (НДС) решения Инспекции.

Инспекция ссылается на то, что в нарушение п. 4 ст. 261, п. 1 ст. 252, ст. 325 НК РФ Обществом в 2005 году завышены расходы, уменьшающие сумму доходов на сумму экономически необоснованных затрат при приобретении геологической информации, в сумме 2 265 815 336 руб.; а также в нарушение ст. 171, 172 НК РФ заявитель в январе, апреле, июле и октябре 2005 года неправомерно заявил к вычету сумму НДС в размере 480 906 000 руб.

В обоснование данных доводов налоговый орган указывает, что в приобретенный пакет геологической информации входили разведочные (поисковые) скважины, которые уже были ликвидированы продавцом до заключения договора купли-продажи, в связи с чем они не подлежат постановке на налоговый учет, так как физически отсутствуют. Между тем, Общество неправомерно включило в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, расходы на приобретение ликвидированных скважин, и неправомерно предъявило к вычету суммы НДС со стоимости данных скважин.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно п. 1, 2 ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу подп. 3 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя в том числе расходы на освоение природных ресурсов.

Пунктом 1 ст. 261 НК РФ предусмотрено, что расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся:

расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в спорный период) определено, что объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Судами первой и апелляционной инстанций исследованы имеющиеся в деле доказательства и установлено, что заявителем с ОАО "Лукойл" был заключен договор от 30.06.2004 N 0410871, по условиям которого Общество приобрело пакет геологической информации по нескольким месторождениям. Пакет геологоразведочной информации представляет собой свод документально зафиксированных и обработанных с разной степенью готовности данных сейсморазведки, геофизических измерений, геодезических изысканий, инженерных и химических изысканий, графических изображений и текстовых материалов, лабораторных исследований, отчетов научных организаций. Данный пакет информации передан заявителю 30.06.2004, что подтверждается актом сдачи-приемки, счетом-фактурой от 25.08.2004 N 25793 на общую сумму 6 305 212 000 руб., в том числе НДС в размере 961 812 000 руб., оплата приобретенного пакета информации подтверждается платежными документами за 2005 год, принятие к учету - оборотной ведомостью по счету 9709 "Расходы будущих периодов".

Суды обоснованно в данной правовой ситуации, применив ст. 171, 172, 252, 253, 261 НК РФ, ст. 128 ГК РФ, сделали следующие выводы.

Информация является самостоятельным объектом гражданских прав, следовательно, может быть предметом договора купли-продажи, в связи с этим по указанному договору приобретались не скважины или затраты на их строительство, а пакет геологоразведочной информации, при этом факт, что цена договора формировалась в том числе исходя из стоимости работ по строительству (бурению) разведочных скважин, не свидетельствует о передаче по договору ликвидированных скважин.

Расходы на приобретение геологоразведочной информации у третьих лиц принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат, при этом у налогоплательщика отсутствует обязанность выделять и принимать к учету разведочные скважины, сведения о которых имелись в информационном пакете. В данном случае пакет информации является целостным объектом гражданских прав, который был принят к бухгалтерскому учету, что подтверждается исследованными судами регистрами бухгалтерского учета.

Приобретение геологоразведочной информации - необходимый первоначальный этап освоения месторождений, который связан с реализацией нефти, следовательно, информация приобретена для осуществления операций, облагаемых НДС.

Обстоятельства соблюдения Обществом условий, предусмотренных ст. 171, 172 НК РФ, судами установлены.

В связи с изложенным у суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, установленных п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, не имеется оснований к переоценке обстоятельств, оцененных судами первой и апелляционной инстанций.

Довод налогового органа о том, что Обществом не выполнено условие подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, поскольку приобретенный пакет информации в течение 2004-2005 годов не использовался для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, противоречит правовой позиции, закрепленной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.05.2006 N 14996/05.

В силу данной правовой позиции следует, что при соблюдении условий п. 1 ст. 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). При этом нормами главы 21 Кодекса не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Довод Инспекции о том, что Обществом по спорному договору приобретена не информация как объект гражданского права, а материальные носители данной информации, противоречит вышеуказанным обстоятельствам дела, согласно которым судами установлен факт приобретения пакета геологической информации, зафиксированной на документарных и иных носителях, а не самих материальных носителей информации - бумаги, дисков, дискет и др., не содержащих информации.

При установленных обстоятельствах заключения Обществом с ОАО "Лукойл" договора купли-продажи от 30.06.2004 N 0410871, предметом которого являлось приобретение в собственность заявителем пакета геологической информации, отклоняется довод Инспекции о том, что геологическая информация должна быть передана в составе другого имущества новому недропользователю безвозмездно, следовательно, заявитель (новый недропользователь) не может нести расходы на освоение природных ресурсов в виде затрат на приобретение геологической информации.

Инспекцией не приведено новых доводов, которые не были оценены судами.

Доводы налогового органа о том, что расходы Общества при приобретении пакета геологической информации, в том числе с ликвидированными поисковыми скважинами, являются экономически нецелесообразными, противоречат правовой позиции, закрепленной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П.

Согласно данной правовой позиции налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Кроме того, суд кассационной инстанции учитывает, что аналогичная позиция по вопросу правомерности принятия Обществом спорной суммы НДС к вычету, предъявленной в рамках договора купли-продажи от 30.06.2004 N 0410871 пакета геологоразведочной информации, поддержана вступившим в законную силу решением от 23.01.2008 Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-57270/07-90-320.

По п. 2.2 решения Инспекции.

Инспекция указывает, что в нарушение п. 5 ст. 169, п. 6 ст. 171, ст. 175 НК РФ Общество в январе 2005 года неправомерно предъявило к вычету сумму НДС в размере 4 212 033 руб. По мнению налогового органа, отсутствуют правовые основания для принятия к вычету сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "Нижневолжскбурнефть" (подрядчик), а затем в январе 2005 года предъявленных к вычету заявителем, поскольку Общество фактически не приобретало объект лизинга и соответственно не могло принять его к учету.

Согласно материалам дела в соответствии с контрактом от 01.01.2003 N 65/03/100 ООО "Нижневолжскбурнефть" (подрядчик) выполнял для заявителя (заказчика) работы по строительству поисковых, разведочных, эксплуатационных и других скважин. Пунктом 5.22 Дополнительного соглашения к данному договору от 28.07.2003 N 2 установлена обязанность заказчика (Общества) возмещать подрядчику лизинговые платежи, в том числе НДС.

Судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств со ссылкой на ст. 171, 172, 259 НК РФ, ст. 709, 740 ГК РФ установлено, что заявитель не приобретал лизинговое оборудование, а компенсировал подрядчику издержки, связанные с исполнением договора подряда, при этом у заявителя имеются правильно оформленные счета-фактуры, Обществом подтверждены оплата лизинговых платежей и принятие их к учету; кроме того, лизинговые платежи связаны со строительством основных средств (скважин), которые приняты к учету и введены в эксплуатацию в декабре 2004 года, следовательно, заявитель правомерно принял к вычету НДС в размере 4 212 033 руб. в месяце, следующим за месяцем ввода в эксплуатацию основных средств, - в январе 2005 года, в связи с чем у суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, установленных в п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, не имеется оснований к переоценке установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств и отмене судебных актов в данной части.

По п. 2.5 решения Инспекции.

Инспекция ссылается на то, что в нарушение ст. 171, 172 НК РФ Обществом в 2005 году неправомерно заявлена к вычету сумма НДС в размере 118 631 386 руб., предъявленная подрядными организациями по проведенным ими научным, изыскательским геологоразведочным работам. Налоговый орган полагает, что сумма НДС в размере 118 631 386 руб. связана со строительством скважин, поскольку на момент подачи уточненных деклараций статус скважин не определен, то НДС принят к вычету неправомерно.

Данный довод противоречит обстоятельствам, установленным судами.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав документы, приложенные к уточненным налоговым декларациям, применив положения ст. 171, 172, 259, 261, 325 НК РФ, приказа Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.02.2001 N 126 "Об утверждении временных положений и классификаций", обоснованно установили, что из всех указанных в решении налогового органа договоров, за исключением договора от 28.07.2005 N 05V1226 (стр. 94 решения), следует, что проведенные геологоразведочные работы не связаны со строительством скважин, сумма НДС, предъявленная по таким договорам, составляет 58 860 247 руб. 10 коп., в отношении данной суммы НДС налогоплательщик выполнил все условия, предусмотренные ст. 171, 172 НК РФ; сумма НДС в размере 59 771 138 руб. 90 коп. относится к договору генерального подряда на строительство скважины Ракушечная от 28.07.2005 N 05V1226, при этом работы, выполненные в рамках договора, не приводили к созданию объектов основных средств.

Суд кассационной инстанции учитывает вступившее в законную силу решение Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-57270/07-90-320 по спору между теми же сторонами, в рамках которого дана аналогичная оценка по затратам в отношении геологоразведочных работ и строительства поисково-оценочных скважин в 2005 году.

По налогу на добычу полезных ископаемых.

П. 6.1 и 6.3 решения Инспекции.

По мнению налогового органа, изложенному в оспариваемом решении и кассационной жалобе, Общество неправомерно уменьшало налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) на добытые нефть, природный газ на объем нормативно-технологических потерь, поскольку в учетной политике Общества закреплен косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого, который исключает возможность учета названных потерь.

При исследовании доказательств по делу судом установлено, что налоговая база по НДПИ определена Обществом правильно, но к размеру нормативно-технологических потерь, утвержденных Минэнерго России по согласованию с МПР России и Госгортехнадзором России на основании отчетов научно-исследовательских организаций о разработке нормативов потерь на 2005 год, на которые увеличена налоговая база, Обществом в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ применена налоговая ставка 0%. При этом судами также установлено, что наличие у заявителя в 2005 году потерь при добыче полезных ископаемых подтверждено данными о добыче и сдаче нефти заявителем за 12 месяцев 2005 года, сведениями по эксплуатации нефтяных скважин (форма федерального статистического наблюдения N 1-ТЭК (нефть)), данными отчетов о движении газа по месторождениям за январь-декабрь 2005 года.

Суды, применив подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ в совокупности с положениями ст. 338 НК РФ, с учетом Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 г. N 921 "Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологии разработки месторождения", разъяснений Минфина России, данных в письмах от 19 февраля 2007 года N 03-06-06-01/7, от 22 мая 2007 года N 03-06-6-01/21, согласно которым положения главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации не связывают возможность применения ставки 0% (руб.) при исчислении НДПИ с применением налогоплательщиком того или иного метода определения количества добытого полезного ископаемого, принимая во внимание фактические обстоятельства, пришли к правильному выводу о том, что увеличение заявителем налоговой базы по НДПИ на нормативы потерь и применение к этой части налоговой базы ставки налога 0 процентов не привело к неполной уплате этого налога в 2005 году.

Доводы Инспекции со ссылкой на письмо Минэкономразвития России от 07.11.2006 N 16542-КА/ДО7, согласно которому фактические потери учитываются только при прямом методе определения количества добытых полезных ископаемых, подлежат отклонению как не опровергающие выводы суда, основанные на анализе и оценке доказательств. Кроме того, суды обоснованно указали, что подтверждением правомерности применения ставки 0% к нормативам потерь является то обстоятельство, что заявителю такие нормативы утверждены компетентным органом.

П. 6.2 решения Инспекции.

Инспекция указывает, что заявитель в нарушение пунктов 1, 2 ст. 336 НК РФ, п. 1 ст. 339 НК РФ неправомерно определил количество добытого полезного ископаемого (нефти) исходя из массы нефти "нетто", в то время как, по мнению налогового органа, количество добытой нефти должно быть определено по массе нефти "брутто".

Признавая позицию налогового органа не соответствующей действовавшему в проверенном периоде законодательству, судебные инстанции исходили из того, что полезным ископаемым для заявителя является нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, то есть добытое полезное ископаемое, не содержащее в себе воды, соли и иных примесей (балласта) - нефть "нетто".

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории России на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством.

Приведенная позиция судебных инстанций по определению количества добытого полезного ископаемого (нефти) как масса нефти "нетто" отражена в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.08.2008 N КА-А40/7979-08.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом обложения НДПИ признается нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.

Исходя из смысла и содержания данной нормы, полезным ископаемым признается нефть, не содержащая в себе воды, соли и иных примесей (балласта).

Инспекция ссылается на ГОСТ Р 51858-2002 "Нефть", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 08.01.2002 N 2-ст, и ГОСТ Р 8.595-2004 "Масса нефти и нефтепродуктов", утвержденного Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 07.12.2004 г. N 99-ст.

Общие требования к методикам выполнения измерения массы нефти и нефтепродуктов установлены в национальном стандарте Российской Федерации "Государственная система обеспечения единства измерений. Масса нефти и нефтепродуктов. Общие требования к методикам выполнения измерений ГОСТ Р 8.595-2004". Его действие распространяется на методики выполнения измерений массы товарной нефти и нефтепродуктов в сферах распространения государственного метрологического контроля и надзора, основанные наперечисленных методах прямых и косвенных измерений.

Стандарт устанавливает основные требования к методике выполнения измерений массы продукта, обладающего общими родовыми признаками нефти.

Для целей данного стандарта определяются понятия "товарной нефти (нефти)" - нефть, подготовленная к поставке потребителю в соответствии с требованиями ГОСТ Р 51858-2002, "массы брутто товарной нефти" - масса товарной нефти, показатели качества которой соответствуют требованиям ГОСТ Р 51858, "массы балласта" - общая масса воды, солей и механических примесей в товарной нефти, "массы нетто товарной нефти" - разность массы брутто товарной нефти и массы балласта, то есть без массы примесей соли, воды, и механических примесей (п.п. 3.12, 3.13, 3.14, 3.15).

Из изложенного следует, что стандарт не позволяет установить соотношение понятий "нефть", "нефть товарная" и "нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная".

С 1 января 2006 года ГОСТ Р 51858-2002 "Нефть. Общие технические условия", на который ссылается Инспекция, действует в редакции от 16.08.2005 и распространяется на нефть для поставки транспортным организациям и предприятиям Российской Федерации и для экспорта.

ГОСТ 1510-84 содержит рекомендации по транспортировке нефти, в том числе требование о том, что каждая партия должна сопровождаться документом о качестве, содержащем данные, указанные в п. 1.2. (массу нефти "брутто" и "нетто", наименование нефтепродукта, марку), нормы показателей качества и результатов испытания нефтепродуктов в соответствии с технической документацией- пункт 1.6.).

Вместе с тем, данный стандарт не содержит терминов, позволяющих определить понятие "нефть обезвоженная, обессоленная, стабилизированная".

Названные ГОСТы не содержат требований к качеству нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной как к товарному продукту. Такие требования установлены ГОСТами для нефти в качестве объекта, подлежащего транспортировке.

Таким образом, ГОСТ, позволяющий определить массу "нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной" как массу нетто или брутто, отсутствует, и судами правомерно отвергнута ссылка Инспекции на содержание государственных стандартов Российской Федерации, которые, по её мнению, позволяют учитывать в качестве объема полезного ископаемого нефть, определяемую по массе "брутто".

Доначисляя налог по массе нефти "брутто", Инспекцией исходила из того, что масса нефти "брутто" определяется с учетом массы содержащегося в нефти балласта, состоящей из общей массы воды, солей и механических примесей в добытой товарной нефти.

Однако законодательством о налогах и сборах не предусмотрено исчисление и уплата НДПИ с содержащего в нефти балласта.

Как правильно указали суды, ссылка Инспекции на Общероссийский классификатор продукции (ОКП), введенный в действие с 01.07.1994, допускающий содержание в обезвоженной и обессоленной нефти воды в размере от "не более 0,2% до более 1%" (то есть без верхнего предела), солей в размере от "не более 40 мг/л до солей свыше 1800 мг/л (то есть без верхнего предела)" и т.п. (коды по ОКП с 02 4310 по 02 4315), является необоснованной, поскольку применение этого классификатора для целей исчисления НДПИ позволило бы отнести к добытому полезному ископаемому любое нефтесодержащее минеральное сырье, включающее в себя неограниченное количество воды, соли и механических примесей.

Отсутствие в классификаторе предельно допустимого количества воды и солей не позволяет отнести используемое в нем понятие "нефть обезвоженная и обессоленная" к виду добытого полезного ископаемого для целей исчисления НДПИ также в связи с тем, что минеральное сырье с содержанием воды более 1% и солей более 900 мг/л не соответствует указанному Инспекцией ГОСТ Р 51858-2002.

Ссылка налогового органа на то, что Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ОКДП), единственный, как считает Инспекция, документ, содержащий понятие "нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная" и классификацию такой нефти, допускает содержание в нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной воды, солей и механических примесей, не может быть принята во внимание в связи со следующим.

Согласно статье 31 Закона от 21.02.92 N 2395-1 "О недрах" с целью учета состояния минерально-сырьевой базы ведется государственный баланс запасов полезных ископаемых. Он должен содержать сведения о количестве, качестве и степени изученности запасов каждого вида полезных ископаемых по месторождениям, имеющим промышленное значение, об их размещении, о степени промышленного освоения, добыче, потерях и об обеспеченности промышленности разведанными запасами полезных ископаемых на основе классификации запасов полезных ископаемых, которая утверждается в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Постановка запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса осуществляются в порядке, установленном федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с органами государственного горного надзора. При этом использование для целей исчисления НДПИ данных государственного баланса запасов полезных ископаемых предусмотрено положениями статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из пункта 10 Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов, утвержденного приказом МПР России от 09.07.1997 N 122, следует, что постановка месторождений и запасов полезных ископаемых на государственный баланс, их изменение и списание с балансов могут производиться на любой стадии геологического изучения недр по данным геолого-разведочных работ и разработки месторождений на основании заключений и протоколов органов государственной экспертизы запасов (ГКЗ, ЦКЗ), и их территориальных комиссий по запасам полезных ископаемых (ТКЗ) в соответствии с их компетенцией, с учетом заключений органов Госгортехнадзора России.

Списание запасов полезных ископаемых с государственного баланса по объектам, переданным в установленном порядке пользователям недр, осуществляется на основании актов на списание полезных ископаемых, утвержденных органами МПР России и Госгортехнадзора России и форм государственного федерального статистического наблюдения.

Пунктом 5.4.1. Положения о Федеральном агентстве по недропользованию, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 17.06.2004 г. N 293, на данный государственный орган возложены функции по обеспечению в установленном порядке постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списания с государственного баланса.

Утвержденные уполномоченным государственным органом данные о величине списанных с Государственного баланса запасов нефти опровергают доводы Инспекции о необходимости обложения НДПИ содержащегося в нефти балласта.

Судами исследованы протоколы заседания Центральной балансовой комиссии Федерального агентства по недропользованию по рассмотрению государственной статистической отчетности 6-ГР за 2005 год и установлено, что с государственного баланса запасов полезных ископаемых было списано то количество добытой заявителем нефти, которое включено в налоговые декларации, то есть нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной - нефти "нетто". В вязи с чем содержащийся в нефти балласт (вода, соли, иные механические примеси) не учитывается при определении количества нефти, списываемого с государственного баланса полезных ископаемых в результате добычи, поскольку фактически балласт нефтью не является.

Согласно пункту 18 Инструкции по заполнению формы статистической отчетности N 1-ТЭК (нефть) "Сведения по эксплуатации скважин", утвержденной постановлением Госкомстата России от 29.05.96 г., добытая нефть учитывается в тоннах "нетто", то есть чистая нефть за вычетом отделенной воды, грязи и попутного нефтяного газа, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами, и показывается в целых числах.

Кроме того, по данным раздела 1 "Добыча нефти" формы N 1-ТЭК добыча нефти заявителем в 2005 году составила ту величину, которая отражена им в налоговых декларациях по НДПИ за 2005 год.

С учетом изложенного суды обоснованно сделали вывод, что заявитель исчислил налоговую базу по НДПИ в соответствии с законом, в связи с этим доначисление НДПИ, а также соответствующих сумм пени и налоговых санкций является неправомерным.

Суд кассационной инстанции учитывает сложившуюся судебно-арбитражную практику (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.08.2008 N КА-А40/7979-08, от 26.12.2008 N КА-А40/12372-08).

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 22 августа 2008 г. Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 18 ноября 2008 г. Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-27335/08-4-84 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N1 без удовлетворения.