Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 12 марта 2009 г. N КА-А40/1402-09 Удовлетворяя требование заявителя о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, суд исходил из отсутствия у последнего объективной возможности подачи документов для регистрации права собственности на линейно-кабельные сооружения связи ввиду отсутствия детальной регламентации порядка такой регистрации (извлечение) (с изменениями и дополнениями)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 12 марта 2009 г. N КА-А40/1402-09
(извлечение)

С изменениями и дополнениями от:

29 сентября 2009 г.

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 сентября 2009 г. N 7982/09 настоящее постановление по эпизоду, связанному с начислением единого социального налога на вознаграждения членам совета директоров, соответствующих сумм пеней и штрафа отменено

Резолютивная часть постановления объявлена 4 марта 2009 г.

ОАО "КОМСТАР-Объединенные ТелеСистемы" (далее -Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 19.04.2007 N 9 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части взыскания недоимки по налогам, соответствующих пеней и штрафов по правонарушениям, предусмотренным пунктами описательной части решения 1-8, 10, 11, 13, 14, 16, 17, 22, 23 пунктами 1, 2 и 3 резолютивной части решения в оспариваемой части, а также о признании недействительным требования Инспекции об уплате налога N 119 от 14.05.2007 в части, соответствующей оспариваемому решению от 19.04.2007 N 9.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, судом привлечены ООО "Сфера"и ОАО "Ростелеком".

Решением суда от 01.09.2008 требования ОАО "КОМСТАР-Объединенные ТелеСистемы" удовлетворены в части признания недействительным упомянутого решения Инспекции относительно взыскания недоимки по налогам, соответствующих пени штрафов по правонарушениям, предусмотренным пунктами описательной части 1-8, 1 11, 13, 14, 16, 17 и пунктами резолютивной части 1, 2 и 3 решения. Этим же решением суд признал недействительным требование Инспекции об уплате налога N 119 от 14.05.2007 в части, соответствующей решению N 9 от 19.04.2007. В удовлетворении остальной части заявления ОАО "КОМСТАР-Объединенные ТелеСистемы" отказано.

Суд исходил из того, что оспариваемое решение Инспекции в части удовлетворенных требований не соответствует законодательству о налогах и сборах Российской Федерации, нарушает права налогоплательщика.

Постановлением от 08.12.2008 Девятого арбитражного апелляционного суда решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.09.2008 по делу N А40-34577/07-35-224 изменено. Суд принял отказ ОАО "КОМСТАР-Обьединенные ТелеСистемы" от заявления в части признания недействительными упомянутого решения Инспекции по пункту 7 описательной его части, касающейся доначисления налога на прибыль в размере 102 378 руб. 97 коп. за период с 1 сентября по 31 декабря 2005 года, соответствующих пени и штрафа, а также требования об уплате налога от 14.05.2007 N 119 в соответствующей части. В указанной части решение суда первой инстанции отменено и производство по делу в указанной части прекращено. Решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 19.04.2007 N 9 о привлечении ЗАО "ТЕЛМОС" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания недоимки по налогам, соответствующих пени и штрафов по правонарушениям, предусмотренным пунктами 22, 23 описательной части решения, а также пунктами 1, 2 и 3 резолютивной части решения в соответствующих суммах и в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным требования об уплате налога N 119 от 14.05.2007, вынесенное Инспекцией по суммам недоимки по налогам, соответствующих пени и штрафов по правонарушениям, предусмотренным пунктами 22, 23 описательной части решения N 9 от 19.04.2007, а также пунктами 1, 2 и 3, относящимся к пунктам 22, 23 описательной части решения налогового органа, отменено. В указанной части оспариваемые ненормативные акты Инспекции признаны недействительными. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы и требования кассационной жалобы, представители Общества возражали против этих доводов по мотивам, изложенным в судебных актах и представленном в порядке ст. 279 АПК РФ отзыве на кассационную жалобу ОАО "Ростелеком" поддержало позицию ОАО "КОМСТАР-Объединенные ТелеСистемы".

OОО "Сфера" извещено в установленном законом порядке о месте и времени разбирательства по кассационной жалобе, что подтверждается почтовым уведомлением N 127994 11 18505 9 о получении копии определения суда от 13.02.2009 о принятии кассационной жалобы Инспекции и назначении судебного разбирательства по ней. Однако в суд своих представителей не направило, ходатайств об отложении дела по причине невозможности участия представителей в судебном заседании, назначенном на 04.03.2009 на 15-10, не заявляло.

Суд, с учетом мнения представителей налогового органа, заявителя и ОАО "Ростелеком", не возражавших против рассмотрения дела в отсутствие неявившихся представителей ООО "Сфера", руководствуясь ст. 123, ч. 3 ст. 284, ст. ст. 184, 185 АПК РФ, совещаясь на месте, определил: рассмотреть дело при данной явке.

Обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, выслушав объяснения явившихся представителей, изучив материалы дела и проверив правильность применения арбитражными судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалованных судебных актов по п.п. 1-8, 10, 11, 16, 17 описательной части и п.п. 1, 2 и 3 резолютивной части решения по соответствующим суммам. Судебные акты суда первой и апелляционной инстанции относительно правонарушений и доначисленных сумм по п.п. 13 и 14 описательной части и п.п. 1, 2 и 3 резолютивной части решения по соответствующим суммам и постановление суда апелляционной инстанции относительно правонарушений и доначисленных сумм по п.п. 22 и 23 описательной части и п.п. 1, 2 и 3 резолютивной части решения по соответствующим суммам подлежат отмене.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки ЗАО "ТЕЛМОС", прекратившего 27.04.2007 деятельность юридического лица путем реорганизации в форме присоединения к ОАО "КОМСТАР-Объединенные ТелеСистемы" (правопредшественник ОАО "КОМСТАР-Объединенные ТелеСистемы) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2005 года Инспекцией 23.03.2007 составлен акт проверки N 7 и с учетом возражений налогоплательщика 19.04.2007 вынесено решение N 9 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым заявителю доначислены недоимки по налогам, соответствующие пени и налоговые санкции.

На основании названного решения Инспекцией выставлено требование от 14.05.2007 N 119 с предложением уплатить налогоплательщику доначисленные недоимки по налогам, соответствующие пени и налоговые санкции в размерах, соответствующих оспариваемому решению.

Инспекция приводит довод о неправомерном включении в состав расходов затрат, связанных с оказанием на безвозмездной основе для ОАО "Ростелеком" услуг по пропуску входящего междугородного и международного телефонного трафика на сеть налогоплательщика в период 2004-2005 годов, неотражение в бухгалтерском и налоговом учете ЗАО "ТЕЛМОС" реализации услуги пропуска входящего от ОАО "Ростелеком" на сеть ЗАО "ТЕЛМОС" междугородного и международного телефонного трафика, оказанной ЗАО "ТЕЛМОС" в период 2004-2005 годов. По мнению Инспекции, заявитель оказывал в 2004-2005 годах ОАО "Ростелеком" безвозмездно услугу "терминации" (услуга приема и доведения до абонентов ЗАО "ТЕЛМОС") входящего на сеть заявителя междугородного и международного трафика. Инспекция со ссылкой на пункты 5, 6, 15 Основных положений ведения взаиморасчетов между операторами сетей электросвязи, образующих сеть электросвязи общего пользования, за предоставляемые сетевые ресурсы и участие в передаче нагрузки этих сетей, утвержденных Постановлением Правительства России N 1331 от 17.10.1997 (далее - "Основные положения"), а также на п. 5.5 и 5.6 Положения о порядке организационно-технического взаимодействия операторов телефонных сетей связи общего пользования (далее -Положение), одобренного решением ГКЭС РФ от 28.06.1996 г. N 153 и Письмом Минсвязи РФ от 20.08.1996 N 136-y, указывает на обязанность заявителя взимать с ОАО "Ростелеком" плату за пропуск исходящего от сети ОАО "Ростелеком" междугородного и международного трафика на сеть заявителя.

В кассационной жалобе налоговый орган, оспаривая выводы судов, указывает на непредставление заявителем, а также взаимодействующими операторами документов, содержащих сведения о количестве фактически входящего на его сеть международного телефонного голосового трафика от сетей других операторов, полагает, что правильно применен в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ расчетный метод для определения общего количества входящего на сеть заявителя минут междугороднего и международного телефонного голосового трафика от сети ОАО "Ростелеком".

Инспекция приводит довод о нарушении п.п. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ и занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС.

Суды проверили вышеназванные доводы налогового органа и обоснованно не согласились с ними.

По пунктам 1-4 решения Инспекции

Порядок ведения взаиморасчетов между операторами сетей электросвязи, образующих сеть электросвязи общего пользования, за предоставляемые сетевые ресурсы и участие в передаче нагрузки этих сетей, определен в Основных положениях ведения взаиморасчетов между операторами сетей электросвязи, образующих сеть электросвязи общего пользования, за предоставляемые сетевые ресурсы и участие в передаче нагрузки этих сетей, утвержденных Постановлением Правительства России N 1331 от 17.10.1997 (далее - "Основные положения"), согласно п. 3 которых расчет конкретных цен (такс) на взаимопредоставляемые сетевые ресурсы и участие в предоставлении сетевых услуг осуществляется взаимодействующими операторами самостоятельно на основании лицензий, проектно-сметной документации, технико-экономических показателей операторов, рекомендаций и методик, определяемых ФСЕМС России. Расчетные цены (таксы) включаются в договор, заключаемый операторами.

В соответствии с п. 15 Основных положений взаиморасчеты операторов взаимодействующих сетей при присоединении на местном уровне должны включать в себя плату за предоставление (аренду) технических средств для передачи сигналов электросвязи, обеспечивающих доступ к сети (соединительные линии, точки подключения), - если доступ оператора присоединяемой сети электросвязи обеспечивается с использованием технических средств оператора присоединяющей сети электросвязи; плату за текущее обслуживание технических средств (соединительных линий, точек подключения) - если технические средства, обеспечивающие доступ к сети, принадлежат оператору присоединяемой сети электросвязи, а их обслуживание осуществляет оператор присоединяющей сети электросвязи; плату за пользование сетевыми ресурсами (пропуск местного трафика).

В случае если технические средства и сооружения, обеспечивающие доступ к сети электросвязи общего пользования являются собственностью оператора присоединяемой сети электросвязи и находятся на его обслуживании, то взаиморасчеты операторов включают в себя только плату за пропуск местного трафика (п. 16 Основных положений).

Пунктом 6 Основных положений предусмотрено, что при участии более двух операторов в предоставлении сетевых услуг взаиморасчеты осуществляются по цепочке, то есть каждый предыдущий оператор рассчитывается с последующим, к которому он присоединен и через которого он получил доступ к сети электросвязи общего пользования.

При этом расчеты за пропуск трафика по местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной сети ведет оператор, предоставивший соответствующие услуги потребителю и получивший соответствующие доходы; расчеты между операторами осуществляются по трафику, исходящему от пользователей присоединяемой сети электросвязи (п. 24 Основных положений).

Согласно пункту 2 Основных положений присоединением к сети электросвязи общего пользования признается присоединение одной сети электросвязи к другой, при котором присоединяемая сеть электросвязи подключается к международной телефонной станции или международному центру коммутации сети электросвязи, осуществляющей присоединение.

Как следует из материалов дела, установлено судами и не опровергается налоговым органом, в рассматриваемом случае заявитель являлся присоединенным оператором к сети связи общего пользования, который предоставлял соответствующие услуги потребителям (своим абонентам) и получал соответствующие доходы (в виде оплаченного тарифа за входящие вызовы), в связи с этим в силу прямого предписания пункта 24 Основных положений именно заявитель обязан был вести расчеты за пропуск исходящего от его сети трафика.

Статьей 21 Закона РФ от 16.02.1995 г. N 15-ФЗ "О связи" предусматривалось, что плата за межсетевые соединения устанавливается на основе договоров, условий и положений, согласованных между соответствующими предприятиями связи, что также нашло отражение в п. 23 Основных положений: "форма и порядок расчетов за пропуск трафика определяются в договоре о взаимодействии операторов, участвующих в предоставлении сетевых услуг".

На основе анализа договора о взаимодействии операторов от 06.05.2002 N 330-2.8/03-02-30, заключенного между заявителем и ОАО "Ростелеком", суд пришел к выводу о том, что условиями названного договора не предусматривалось оказание на безвозмездной основе "услуг терминации" входящего на сеть заявителя междугородного и международного трафика от сети ОАО "Ростелеком"..

В силу положений ст. 779 ГК РФ договор об оказании услуг предполагает осуществление исполнителем деятельности по заданию заказчика.

Как установил суд, деятельность по пропуску и доведению до своих абонентов принятого заявителем междугородного и международного голосового трафика не являлась предметом договора об организации межсетевого взаимодействия N 330-2.8/03-02-30 от 06.05.2002. Деятельность по приему и доведению до абонентов трафика осуществлялась заявителем в интересах своих абонентов, которые являлись заказчиками такой деятельности Общества и оплачивали деятельность заявителя. Результаты деятельности заявителя по приему входящего на его сеть от сети ОАО "Ростелеком" трафика потреблялись абонентами заказчика на возмездной основе в виде оплаты заявителю абонентской платы. Следовательно, при получении трафика от сети ОАО "Ростелеком" и его доведении до своих абонентов заявитель действовал в своих интересах (получение выручки) и своих абонентов (возможность приема междугородного сигнала).

Таким образом, заявитель в лице получателя абонентской платы, включающей плату за входящие междугородные и международные соединения, получал оплату от своих абонентов за пропуск такого трафика, которую учитывал при исчислении налогов.

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль услуги считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Согласно ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного представления. Вместе с тем, договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное (п. З ст. 423 ГК РФ).

Таким образом, исходя из вышеназванных норм права отношения сторон по договору могут быть квалифицированы как безвозмездные при наличии предоставления по безвозмездному договору только одной из сторон, при этом у второй стороны отсутствую встречные обязательства; при прямом и однозначном указании в договоре или нормативно правовом акте на безвозмездный характер.

Учитывая, что отраслевые нормативные акты, действовавшие в проверяемый период, не предусматривали обязанности ОАО "Ростелеком" оплачивать заявителю пропуск трафика, входящего на сеть заявителя, такое условие на основании действовавшего в тот период времени законодательства могло определяться исключительно договором между этими операторами связи.

Поскольку в упомянутом договоре между заявителем и ОАО "Ростелеком" указание на безвозмездный характер отношений сторон, а доказательств, свидетельствующих о безвозмездном характере взаимоотношений заявителя и присоединяющих операторов, Инспекция в нарушение требований ст. 200 АПК РФ не представила, судебные инстанции обоснованно не согласились с выводами Инспекции, изложенными в оспариваемом решении по названным позициям.

Довод Инспекции о наличии "терминации" междугородного и международного трафика, оказываемой заявителем в пользу ОАО "Ростелеком" не основан на фактических обстоятельствах дела и нормах гражданского, налогового и отраслевого законодательства.

Ссылка Инспекции на п. 15 Основных положений как на основание правовой позиции о включении во взаиморасчеты операторов взаимодействующих сетей расчетов за пропущенный как исходящий, так и входящий трафик, не принимается судом кассационной инстанции в связи с неверным толкованием налоговым органом вышеназванной нормы права.

В данном случае налоговый орган не учел положения п. 6, п. 24, п. 2 Основных положений, ст. 21 Закона РФ от 16.02.1995 N 15-ФЗ "О связи", а также условий договора межу заявителем и ОАО "Ростелеком".

Не опровергает правильность выводов судов ссылка налогового органа на п. 5.5 и 5.6 Положения о порядке организационно-технического взаимодействия операторов телефонных сетей связи общего пользования (далее - Положение), одобренного решением ГКЭС РФ от 28.06.1996 г. N 153 и Письмом Минсвязи РФ от 20.08.1996 N 136-y. В преамбуле названного письма указано на временный его характер. Кроме того, согласно ст. 8 Федерального закона "О связи" от 16.02.1995 г. N 15-ФЗ порядок сопряжения ведомственных и выделенных сетей связи с сетью связи общего пользования устанавливается Правительством. Постановлением Правительства РФ от 17 октября 1997 N 1331 утверждены Основные положения ведения взаиморасчетов между операторами сетей электросвязи, образующих сеть электросвязи общего пользования, которым правомерно руководствовался заявитель в спорном периоде.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.

При исчислении размера недоимки по налогу на прибыль налоговый орган применил пункт 16 статьи 270 НК РФ, согласно которому для расчета налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Между тем, для применения названной нормы налоговый орган обязан был исчислить размер понесенных налогоплательщиком расходов, относящихся к оказываемой на безвозмездной основе услуге.

В нарушение требований п. 16 ст. 270 НК РФ при определении размера исключаемых из состава расходов затрат налоговый орган для расчета таких затрат использовал весь объем расходов налогоплательщика, что привело к завышению рассчитанной налоговым органом недоимки.

Кроме того, как правильно указал суд, примененный налоговым органом метод расчета суммы расходов не основан на нормах налогового законодательства, которым не предусмотрена возможность искусственно рассчитывать выручку по безвозмездным операциям лишь для расчета пропорции, необходимой для выделения расходов, которые связаны с безвозмездным оказанием услуг.

Более того, для расчета такой "выручки" налоговый орган в качестве рыночной цены использовал тариф 0,01 доллара США за одну минуту входящего международного трафика самого заявителя. Вместе с тем, рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

Инспекция в ходе налоговой проверки не исследовала вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен. При этом рыночные цены налоговым органом не устанавливались, а в целях перерасчета налога на прибыль неправомерно использован показатель стоимости услуг заявителя на прием международного трафика, что следует из акта проверки и решения о доначислении налога и пеней.

В связи с чем суд обоснованно указал на несоответствие вывода налогового органа сложившейся судебно-арбитражной практике и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Информационном письме Президиума суда от 17.03.2003 N 71, в Постановлении Президиума суда от 18.01.2005 N 11583/04, согласно которой налоговый орган при применении ст. 40 НК РФ должен исследовать и установить уровень рыночных цен на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) с последовательным применением методов, установленных ст. 40 НК РФ.

Решение налогового органа не соответствует положениям пункта 3 статьи 40 НК РФ и обоснованно признано судом недействительным.

Не принимается судом кассационной инстанции ссылка Инспекции в обоснование своей позиции на 4.2.1, 4.2.2, 5.1 договора N 330-2.8/03-02-30 от 06.05.2002. В данном случае налоговый орган не учел положения ст. 431 ГК РФ, согласно которым буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом, при этом должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора.

В рассматриваемом случае оказание услуг ОАО "Ростелеком" и более того, обязанности ОАО "Ростелеком" по их оплате названным договором не предусматривались. Заявитель является цифровым оператором фиксированной связи, который участвует в едином технологическом процессе оказания услуги связи, пропуская через свою сеть трафик в обе стороны: а) трафик, входящий от сети ОАО "Ростелеком" к абонентам, и б) трафик, входящий от абонентов на сеть ОАО "Ростелеком" для дальнейшей передачи на сеть вызываемого абонента. Исходя из отраслевых нормативных актов не предусмотрена обязанность заявителя оказать услугу по пропуску трафика или обязанности ОАО "Ростелеком" -принять и оплатить такую услугу.

В соответствии с пунктом 30 Основных положений расчетные цены (таксы) на предоставляемые операторами сетевые ресурсы и пропуск трафика должны возмещать затраты, связанные с эксплуатацией технических средств и предоставление конкретных видов услуг электросвязи, обеспечивая при этом рентабельную работу операторов.

Как следует из материалов дела, рентабельность работы заявителя обеспечивалась доходами, получаемыми от абонентов, без взимания в 2004-2005 г.г. с ОАО "Ростелеком" дополнительной платы за "терминацию" вызовов, без оказания ему каких-либо дополнительных услуг, что подтверждается налоговой и бухгалтерской отчетностью Общества.

Ссылка Ответчика на договор N 500/1.8 от 01.07.1998 не принимается, поскольку данный договор прекратил свое действие в связи с заключением заявителем и ОАО "Ростелеком" нового договора N 330-2.8/03-02-30 от 06.05.2002, что отражено в п. 13.5 договора.

Удовлетворяя требования заявителя о признании решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2004 - 2005 г.г. недействительным, суды исходили из того, что заявителем не допущено нарушений действующего законодательства о связи, поскольку лицензиями налогоплательщика предусмотрено, что предоставление услуг международной связи осуществляется только по сети связи общего пользования, в данном случае, услуги, оказанные Обществом по пропуску исходящего международного телефонного голосового трафика, оказывались исключительно по сетям оператора связи сети общего пользования, что не протворечит условиям договора. Суд признал спорные расходы экономически оправданными, так как они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода и соответствуют критериям, установленным статьями 252, 264 НК РФ.

Судебные инстанции правомерно исходили из того, что установление специальными нормами законодательства о связи дополнительных условий о порядке присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия в целях реализации положений Федерального закона "О связи" не влечет изменения условий учета налогоплательщиком, являющимся оператором связи, расходов на оплату услуг других операторов по пропуску международного трафика в целях налогообложения прибыли и не влияет на налоговые последствия указанных действий.

Не принимается судом кассационной инстанции ссылка Инспекции на письмо от 15.11.2006 N 04-1/2811 Управления Россвязьнадзора по Москве и Московской области, согласно которому телефонная нагрузка на сеть оператора, оказывающего услугу терминации, одинакова при терминации любого вида трафика междугородного или международного, поскольку в данном письме речь идет только о технической нагрузке, в компетенцию Россвязьнадзора не входит определение затрат организации связи, поэтому оно не может быть положено в основу расчета доначисления налогов.

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для исключения из налоговой базы по налогу на прибыль суммы оплаты за пропуск международного трафика.

Вывод судов указанной части является правильным.

Ссылка Инспекции на дополнительное соглашение N 3 к названному договору не опровергает вывод судов. Условиями данного соглашения предусмотрена оплата пропуска трафика, исходящего от сети ЗАО "ТЕЛМОС" на сеть ОАО "Ростелеком" в рамках услуги "интеллектуальной сети связи" (ИИС), которая является услугой ОАО "Ростелеком" в пользу его абонентов, предоставлять которую ОАО "Ростелеком" уполномочен в соответствии с условиями имеющейся у него лицензии. В данном случае абонентом услуги ИСС является физическое или юридическое лицо, заключающее соответствующий договор с ОАО " Ростелеком". Трафик, который исходит от абонентов ЗАО "ТЕЛМОС" (пользователей услуг ИСС) на условиях "бесплатный вызов" и проходит через технические средства ЗАО "ТЕЛМОС" на интеллектуальную платформу РТК по коду "8-800", не является междугородным трафиком от абонентов ЗАО "ТЕЛМОС", как это понимает Инспекция, поскольку при наборе номера не используются междугородные коды, префиксы. Как пояснил заявитель, при наборе интеллектуального номера "8 800" инициируемый трафик попадает на единую интеллектуальную платформу ОАО "Ростелеком" и далее следует к абонентам ОАО "Ростелеком", при этом абоненты ЗАО "ТЕЛМОС" не осведомлены о том, куда уходит этот трафик, в какой город, поскольку этот трафик является для него абсолютно бесплатным, в отличие от абонентов ОАО "Ростелеком", которые осуществляют оплату за все входящие на их номера вызовы по этой услуге ИСС. В данном случае доходы от оказания услуги ИСС получает ОАО "Ростелеком", а не ЗАО "ТЕЛМОС". И именно ОАО "Ростелеком" обязано был перечислять ЗАО "ТЕЛМОС" часть полученных доходов, что не противоречило действовавшему в проверяемый период отраслевому законодательству.

Согласно п. 28 Основных положений в случае, если расчеты с пользователями и получение соответствующих доходов от предоставления междугородных и международных телефонных разговоров осуществляет оператор присоединяющей сети электросвязи, то он должен выплатить оператору присоединяемой сети электросвязи сумму, соответствующую расчетной цене (таксе) последнего, с каждой минуты разговора (или с каждого рубля доходов), создаваемого пользователем присоединяемой сети электросвязи.

При таких обстоятельствах ссылка налогового органа на тариф 0,01 долларов США по спорной услуге неправомерна, поскольку эта услуга ИСС не является услугой по пропуску трафика, входящего от сети ОАО "Ростелеком" на сеть ЗАО "ТЕЛМОС".

По пунктам 5-6 решения Инспекции

Доводы Инспекции, приведенные в кассационной жалобе в обоснование позиции о нарушении заявителем требований, установленных письмами и указаниями Минсвязи от 26.08.1993 г. N 98-у и от 28.03.1995 г. N 54-у (п. 6.1), а также п. 8 "Правил присоединения ведомственных и выделенных сетей...", утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.10.1996 г. N 1254, в связи с чем Инспекцией были исключены из состава расходов заявителя затраты в виде сумм оплаты за пропуск международного трафика по сетям операторов связи ЗАО "МКС" (договор N 03-00-21 от 09.10.2000 г.), ЗАО "Телепорт ТП" (договор N 03-99-10/2375 от 18.02.2000 г.), а также исключены суммы налога на добавленную стоимость из состава вычетов, и, соответственно, доначислены: налог на прибыль в размере 3 969 747,32 рублей, налог на добавленную стоимость в размере 2 977 310,49 руб., являлись предметом судебной проверки и обоснованно отклонены судами как не основанные на законодательстве о налогах и сборах и не соответствующие фактическим обстоятельствам.

На основе оценки названных договоров заявителя с ЗАО "МКС" и ЗАО "Телепорт ТП" и с учетом того, что действовавшие в проверяемый период нормативные правовые акты законодательства о связи не устанавливали конкретной схемы организации передачи исходящего международного голосового телефонного трафика и в этой связи действия оператора связи как передающего трафик, полученный от своих абонентов, непосредственно на сеть ОАО "Ростелеком, так и передающего такой трафик на сеть другого оператора связи, который в силу положений заключенного с ним договора о присоединении сетей связи и взаимодействии по пропуску трафика, затем передавал его на сеть ОАО "Ростелеком", что в обоих случаях соответствуют требованиям законодательства о связи, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о том, что довод Инспекции о нарушении порядка пропуска трафика не является основанием для признания расходов заявителя необоснованными, а примененных заявителем налоговых вычетов по НДС - неправомерными.

Суды приняли во внимание письмо ОАО "Ростелеком" N 5/уп-3/11605 от 30.03.2007., в котором ОАО "Ростелеком" подтвердило факт действия в спорном периоде 2004-2005 гг. договоров межсетевого взаимодействия, заключенных между ОАО "Ростелеком" и вышеуказанными операторами связи: ЗАО "ТЕЛЕПОРТ-ТП" и ЗАО "Международная Компания Связи".

Понятие обоснованности затрат в рамках ст. 252 НК РФ предполагает, что понесенные налогоплательщиком расходы направлены на получение доходов. В то же время указанная норма не ставит в зависимость соблюдение условий лицензий в качестве основания для налоговой квалификации затрат налогоплательщика как экономически оправданных.

С учетом пояснения заявителя экономическая оправданность организации заявителем пропуска международного голосового трафика на сеть ОАО "Ростелеком" через альтернативных операторов связи заключалась в том, что пропускная способность в точках присоединения сети заявителя с сетью ОАО "Ростелеком" имела физические ограничения, которые перекрывались в периоды повышенной нагрузки на сеть заявителя (большом объеме международных звонков со стороны абонентов заявителя). Для того чтобы обеспечить своим абонентам бесперебойную международную связь заявитель был вынужден пропускать международный голосовой телефонный трафик, минуя свои точки соединения с ОАО "Ростелеком" - через точки соединения других операторов с ОАО "Ростелеком".

Затраты по оплате услуг связи, оказанных заявителю другими операторами: ЗАО "МКС" и ЗАО "Телепорт-ТП" по договорам, заключенным с ними, были произведены заявителем в связи с оказанием своим абонентам возмездных услуг международной связи, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ является достаточным условием для признания данных затрат расходами, учитываемыми при исчислении налога на прибыль.

Правильно установив обстоятельства по делу, суд пришел к обоснованному выводу о соблюдении заявителем предусмотренных п. 1 ст. 252 НК РФ условий: расходы на оплату услуг по пропуску исходящего международного трафика соответствуют требованиям экономической обоснованности, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Данная правовая позиция содержится также в письме Минфина РФ от 26.12.2006 г. исх. N 03-08-04/1/861 (т. 2 л.д. 122-123) и не противоречит сложившейся судебно-арбитражной практике.

Приобретение заявителем услуг по пропуску исходящего международного трафика не у ОАО "Ростелеком", а у сторонних операторов не свидетельствует о том, что услуга не была оказана или была оказана в соответствии с нарушением действовавшего в тот период законодательства.

Доказательств того, что передаваемый заявителем через других операторов связи международный голосовой трафик не проходил через МЦК ОАО "Ростелеком", Инспекцией не представлено.

Суды установили реальный характер осуществленных заявителем затрат, их направленность на получение заявителем доходов, что Инспекцией не опровергнуто.

Законодательство о налогах и сборах не связывает обоснованность понесенных налогоплательщиком затрат с соблюдением или не соблюдением законодательства в области связи.

Нормы законодательства о связи регулируют отношения, связанные с деятельностью по предоставлению услуг и выполнению работ в области связи, в осуществлении которых участвуют органы государственной власти, операторы связи, отдельные должностные лица, а также пользователи связи и к налоговым отношениям не применяются.

Довод Инспекции о необоснованном принятии заявителем к вычету сумм НДС по неправомерно учтенным в составе расходов затратам на оплату услуг международной связи, не принимается судом кассационной инстанции в силу ст. ст. 171 и 172 НК РФ, поскольку названными нормами права не предусмотрено в качестве основания для принятия к вычету сумм уплаченного НДС включение в состав расходов по налогу на прибыль сумм, уплаченных за приобретаемые товары (работы, услуги). Принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость не зависит от учета либо не учета произведенных затрат в составе произведенных налогоплательщиком расходов.

Суд установил необходимость понесенных заявителем расходов в связи с оказанием соответствующих услуг международной связи своим клиентам. При этом реализация таких услуг клиентам заявителя признается облагаемой налогом на добавленную стоимость деятельностью.

В связи с чем непринятие налоговым органом спорных вычетов по налогу на добавленную стоимость при соблюдении налогоплательщиком требований статьей 171, 172 НК РФ, лишь на том основании, что затраты по приобретенным товарам (работам, услугам) не включаются в состав расходов по налогу на прибыль, является неправомерным.

Каких-либо претензий к оформлению документов, подтверждающих правомерность применения Обществом налоговых вычетов по НДС при оказании ему услуг другими операторами связи, выявление случаев неуплаты зявителем НДС поставщикам этих услуг в оспариваемом решении не содержится.

При таких обстоятельствах у Инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления налогоплательщику налога на прибыль в сумме 3 969 747,32 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 2 977 310,49 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафов.

По пунктам 7-8 решения Инспекции

В ходе налоговой проверки Инспекцией установлено, что Общество в 2004-2005 гг. относило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы, суммы амортизации по линейно-кабельным сооружениям связи (ЛКС), принятым на баланс в указанные годы и ранее, не имея документов, подтверждающих подачу в соответствующие органы заявлений о государственной регистрации прав на это недвижимое имущество. Данное обстоятельство расценено налоговым органом как нарушение п. 8 ст. 258 и п. 2 ст. 259 НК РФ, в связи с чем доначислен налог на прибыль за 2004 и 2005 годы.

Удовлетворяя требования заявителя о признании решения Инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль за период до 01.09.2005, суды исходили из отсутствия у Общества объективной возможности подачи документов для регистрации права собственности на ЛКС ввиду отсутствия детальной регламентации порядка такой регистрации.

В кассационной жалобе Инспекция в обоснование правомерного начисления в спорный период сумм амортизации по линейно-кабельным сооружениям связи (ИКС) указывает на отсутствие особенностей государственной регистрации права собственности на линейно-кабельные сооружения связи и на возможность применения общего порядка регистрации таких прав, ссылаясь при этом на Федеральный закон от 21.07.1997 г. N 122, ст. 130 ГК РФ, ст. 8 Федерального закона от 07.07.2003 г. N 126 "О связи", п. 8 ст. 258 НК РФ.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с доводами налогового органа по следующим основаниям.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются суммы начисленной амортизации.

Амортизации подлежат основные средства.

Под основными средствами в силу ст. 257 НК РФ поднимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанного права.

ЛКС как объекты основных средств, подлежащие государственной регистрации, имеют специфику, при которой необходимо установление их территориальной принадлежности, поскольку регистрация объектов недвижимости осуществляется по территориальному признаку.

В соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 21.07.1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" обязательным приложением к документам, необходимым для осуществления государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества, является план данного объекта.

Пунктами 7 и 9 Положения об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации градостроительной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.12.2000 г. N 921, установлено, что оформление планов объектов недвижимого имущества для целей государственной регистрации осуществляется в ходе технической инвентаризации объектов градостроительной деятельности, результатом которой является составление технических паспортов объектов.

Согласно пункту 12 Положения об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи, к документам, необходимым для осуществления государственной регистрации права на линейно-кабельные сооружения связи, должен прилагаться технический паспорт линейно-кабельного сооружения связи, включающий в себя план линейно-кабельного сооружения связи и иные характеристики объекта недвижимости, Инструкция по заполнению которого должна была утверждаться Министерством информационных технологий и связи Российской Федерации (пункт 15 Положения).

Названная Инструкция была разработана в целях установления единых принципов заполнения технического паспорта линейно-кабельного сооружения связи и утверждена Приказом Минсвязи от 02.08.2005 г. N 90, введена в действие с 01.09.2005 г. (п. 2 Приказа).

Таким образом, как правильно указали суды, документом, необходимым для государственной регистрации права на ЛКС, является технический паспорт ЛКС, включающий в себя план ЛКС и иные характеристики объекта недвижимости.

Форма технического паспорта ЛКС утверждена вышеназванной Инструкцией, вступившей в действие с 01.09.2005.

До этого момента проведение технической инвентаризации и оформление технических паспортов на ЛКС не осуществлялось, что препятствовало подаче документов на государственную регистрацию прав на указанные сооружения.

С учетом изложенного и исходя из положений п. 8 ст. 258 НК РФ, суды пришли к обоснованному выводу о том, что, поставив возможность учета амортизационных отчислений в состав расходов, уменьшающих доходы, от документального подтверждения подачи документов на регистрацию объектов основных средств, законодатель исходил из потенциальной возможности налогоплательщика зарегистрировать свои права на соответствующие объекты, обеспеченной обязанностью регистрирующего органа произвести действия по государственной регистрации.

Следовательно, в случае отсутствия порядка регистрации прав собственности данное положение не могло быть исполнено налогоплательщиком, что, однако, не может лишить его права на учет амортизационных отчислений в налоговой базе, поскольку объекты основных средств введены им в эксплуатацию и используются в деятельности, результаты которой подлежат налогообложению.

Ссылка Инспекции на письмо Федеральной регистрационной службы от 31.10.2006 г. N 58-07/14481, в соответствии с которым отсутствие особенностей государственной регистрации права собственности на объекты недвижимости не являлось основанием для отказа в государственной регистрации такого права, не может быть принята в качестве повода к отмене судебных актов, основанных на правовой и фактической оценке обстоятельств дела.

В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты НДС производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 ст. 259 НК РФ, согласно которому начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, право на принятие к вычету сумм уплаченного НДС по амортизируемому имуществу возникает у налогоплательщика с момента ввода в эксплуатацию такого имущества.

Данная правовая позиция подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 г. N 829/07.

Факт ввода в эксплуатацию вышеуказанных объектов основных средств налогоплательщика подтверждается актами о приеме-передаче объекта основных средств, оформленными по форме N ОС-1, что не отрицается Инспекцией.

По пунктам 10-11 решения Инспекции

Неправомерное включение в состав расходов рекламных затрат на выставке "СвязьЭкспокомм-2004" (пункт 10, 11 Решения) Инспекция связывает с неправомерными действиями ЗАО "ТЕЛМОС" по отнесению на расходы в 2004-2005 гг. затрат на проведение рекламных мероприятий в рамках договора N 46/1105/04/15-04-18 от 11.05.2004, заключенного с ООО "Сфера".

Инспекция приводит довод о том, что расходы, произведенные заявителем, не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку не являются экономически обоснованными и не связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода. Вывод налогового органа основан на непредставлении Обществом доказательств, свидетельствующие о том, что выступления артистов в ходе проведения публичного мероприятия способствовали распространению информации о ЗАО "ТЕЛМОС", тем самым способствовали реализации товаров, идей, начинаний.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

На основании подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Подпункт 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с оказанием услуг, относит рекламные расходы налогоплательщика.

Перечень рекламных расходов содержится в пункте 4 статьи 264 НК РФ, согласно которому к рекламным расходам налогоплательщика относятся, в том числе, расходы на участие в выставках, при этом данной нормой не конкретизировано, какие конкретно мероприятия, осуществляемые налогоплательщиком, входят в понятие "участие в выставке".

Суд на основе представленных доказательств пришел к правильному выводу о том, что действия налогоплательщика по участию в выставке "СвязьЭкспокомм-2004", в том числе, заключение договора на выступление артистов в целях привлечения внимания к товарам, работам, услугам, производимых заявителем, отвечают требованиям ст. 2 Закона "О рекламе" и являются рекламными, соответственно, расходы по таким действиям правомерно отнесены в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ к рекламным.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, налоговому органу не предоставлено право определять экономическую оправданность таких расходов заявителя. При этом основным критерием отнесения на расходы тех или иных затрат, как следует из абзаца 4 п. 1 ст. 252 НК РФ, несение расходов в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Суд установил в рамках требований ст. 252 НК РФ документальное подтверждение данных расходов, а также их производственную направленность, связанную с тематикой выставки "Связь-Экспокомм-2004", что подтверждается материалами дела.

Факт участия налогоплательщика в выставке "СвязьЭкспокомм-2004" установлен судом и подтверждается договором от 15.03.3004 N 15-04-02/040310/2, заключенным с ОАО "РА "Максима" (т. 1, л.д. 90-94), по которому ОАО "РА "Максима" обязуется по поручению и за счет ЗАО "ТЕЛМОС" выполнить юридические и иные действия, связанные с информационным обеспечением ЗАО "ТЕЛМОС" на выставке "СвязьЭкспокомм-2004", проводимой в период с 11 по 15 мая 2004 года в "Экспоцентре", а также, связанные с организацией и обслуживанием участия ЗАО "ТЕЛМОС" на указанной выставке; актом от 15.05.2004 N 347 сдачи-приемки работ.

В силу пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ одним из оснований для принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету является: использование приобретенных товаров (работ, услуг) в облагаемой НДС деятельности.

Суд установил, что рекламная компания, проведенная в рамках выставки "Связь-Экспокомм-2004", направлена на рекламу услуг связи, предоставляемых заявителем. При этом оказываемые заявителем услуги связи в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ облагаются налогом на добавленную стоимость.

Суды установили обстоятельства, связанные с приобретением рекламных услуг ООО "Сфера" по договору от 11.05.2004 N 46/1105/04/15-04-18 года. Данные услуги приобретены заявителем для использования в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, как этого требует подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

При таких обстоятельствах у Инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления налогоплательщику налога на прибыль в размере 78 660,75 рублей и НДС в размере 58995,56 рублей, а также соответствующих указанным налогам сумм штрафов и пени.

По пунктам 16 и 17 решения Инспекции

Не является основанием для отмены судебных актов довод Инспекции о неправомерном включении в состав расходов по налогу на прибыль затрат на маркетинговые исследования, проводимые ЗАО "Росбизнесконсалтинг", и неправомерном вычете суммы налога на добавленную стоимость по необоснованным затратам на маркетинговые исследования. По мнению Инспекции, спорные расходы не отвечают критериям экономической целесообразности и документально не подтверждены в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ.

Вместе с тем, приведенные в кассационной жалобе выводы противоречат нормам налогового и гражданского законодательства, не согласуются с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П.

Как правильно указал суд, налоговому органу не предоставлено право определять экономическую целесообразность данных расходов.

Применительно к спорной ситуации суд обоснованно принял во внимание правовую позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженную в Постановлении Пленума суда от 12.10.2006 N 53, согласно которой обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерении налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

В соответствии с подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), тем самым, налоговое законодательство предусматривает возможность учитывать в составе расходов, связанных с производством и реализацией, затраты на проведение маркетинговых исследований.

Довод жалобы о непредставлении заявителем договора на оказание услуг ЗАО "Росбизнесконсалтинг" в связи с отсутствием такового не опровергает вывод суда о документальном подтверждении расходов и их обоснованности.

Суд правомерно сослался на положения п. 1 ст. 433, п. 1 ст. 435, п. 3 ст. 438 ГК РФ, установив, что контрагентом - ЗАО "Росбизнесконсалтинг" направлялась заявителю оферта в виде счета на оплату маркетинговых услуг, в котором имелись все реквизиты документа, позволяющего рассматривать его в качестве оферты, а заявителем была произведена оплата оказываемых ЗАО "Росбизнесконсалтинг" услуг, что подтверждается платежным поручением (т. 1 л.д. 100), и пришел к правильному выводу о заключении названными сторонами договора на возмездное оказание услуг.

Факт исполнения договора подтверждается представленным заявителем в ходе проведения проверки налоговому органу актом сдачи-приемки оказанных услуг (т. 1 л.д. 101).

Отсутствие результатов оказанных услуг в виде отчетов о проведенном исследовании не опровергает вывод суда о документальном подтверждении произведенных налогоплательщиком расходов. При этом суд исходит из того, что законом не предусмотрено обязательность подтверждения факта оказания услуг путем предоставления его результата. Кроме того, результаты маркетинговых услуг - отчеты исполнителя не являются первичными учетными документами, налоговое и бухгалтерское законодательство не содержат требований по хранению подобных документов, а также сроков их хранения.

Аналогичные выводы суда содержатся в судебных актах Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-57107/05-109-336.

Вывод суда о документальном подтверждении расходов основан на оценке договора в виде счета на оплату услуг (оферта) и платежного поручения на оплату услуг (акцепт)), а также акта сдачи-приемки оказанных услуг, в котором описывается характер оказанных услуг. Кроме того, в качестве примера налоговому органу был предоставлен один из отчетов ЗАО "Росбизнесконсалтинг", который сохранился у налогоплательщика.

Основания для принятия к вычету установлены статьями 171 и 172 НК РФ.

При этом ни в одной из указанных статей не предусмотрено, что основанием для принятия к вычету сумм уплаченного НДС является включение в состав расходов по налогу на прибыль сумм, уплаченных за приобретаемые товары (работы, услуги). Принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость не зависит от экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов.

Суд установил, что произведенные заявителем расходы были необходимы для установления конкурентоспособных и корректировки существующих тарифов на оказываемые услуги связи. При этом реализация услуг связи является облагаемой налогом на добавленную стоимость деятельностью.

Факт уплаты заявителем НДС в заявленном к вычету размере - 30 935,59 руб. подтвержден материалами дела и Инспекцией не оспаривается. Каких-либо претензий к оформлению документов, подтверждающих правомерность применения заявителем налогового вычета на данную сумму, в оспариваемом решении не содержится.

Суд пришел к правильному выводу о соблюдении Обществом условий применения налогового вычета в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ по названному эпизоду

С учетом установленного у Инспекции отсутствовали правовые основания для исключения из состава вычетов по НДС спорных сумм, соответствующих требованиям ст. ст. 171, 172 НК РФ, в связи с невключением налоговым органом затрат по приобретенным товарам (работам, услугам) в состав расходов по налогу на прибыль по причине их экономической нецелесообразности.

Суд кассационной инстанции полагает, что судебными инстанциями при рассмотрении спора по названным эпизодам правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права.

В кассационной жалобе налоговым органом в указанной части не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судебными инстанциями обстоятельства и выводы судов, как и не приведено мотивов, которые в соответствии со статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы явиться основанием для отмены судебных актов по названным эпизодам.

В кассационной жалобе Инспекцией приведены доводы налогового органа, которые приводились при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций, и этим доводам дана правильная правовая оценка. Доводы Инспекции, изложенные в кассационной жалобе по п.п. 1-8, 10, 11, 16, 17 и п.п. 1, 2 и 3 резолютивной части оспариваемого решения в соответствующей части, не опровергают выводы судов, а направлены на их переоценку, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции в силу ст. 286 АПК РФ.

Выводы судебных инстанций в указанной части не противоречат сложившейся судебно-арбитражной практике по аналогичным делам (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 26.02.2009 N А40/638-09-П и от 28.05.2008 N КА-А40/13182-078 по делу Арбитражного суда г. Москвы N А40-25115/07-4-156, от 18.12.2008 N КА-А40/11054-08 по делу Арбитражного суда г. Москвы N А40-48084/07-118-321, от 30.10.2008 N КА-А40/9421-08 по делу Арбитражного суда г. Москвы N А40-5580/08-151-12, от 28.02.2008 N КА-А40/535-08 по делу Арбитражного суда г. Москвы N А40-32389/07-111-161, от 26.12.2007 N КА-А40/13593-07 по делу Арбитражного суда г. Москвы N А40-4999/07-112-38)

Между тем, суд кассационной инстанции не может согласиться с выводами суда первой и апелляционной инстанции относительно доначисления Обществу платежей по налогу на прибыль за 2003 год, за исключением 151017, 56 руб. ошибочно начисленных налоговым органом, по пунктам 13-14 описательной части решения Инспекции и п.п. 1, 2, 3 резолютивной его части по соответствующим суммам и выводом суда апелляционной инстанции относительно доначисленных сумм по ЕСН по пунктам 22-23 описательной части решения Инспекции и п.п 1, 2, 3 резолютивной его части по соответствующим суммам.

По пунктам 13-14 решения Инспекции

Согласно ст. 272 НК РФ расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей Кодекса установлены особенности признания расходов, в зависимости от их характера.

Исходя из положений вышеназванной нормы права по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Этот вывод подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 Кодекса, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Кодекса.

Следовательно, действия Общества по включению в состав внереализационных расходов 2004 года расходов, относящихся к 2003 году, нельзя признать правомерными.

В этой части выводы оспариваемого решения Инспекции являются обоснованными, соответствующими правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении Президиума суда от 09.09.2008 N 4894/08.

Вывод судебных инстанций об обоснованном отнесении налогоплательщиком в состав затрат сумм расходов, относящихся к прошлому налоговому периоду, основан на неправильном применении норм материального права. Судами не учтено то обстоятельство, что у налогоплательщика отсутствовал в 2003 году убыток, позволяющий уменьшить налоговую базу 2004 года на спорную сумму.

Факт отсутствия у налогоплательщика убытка в 2003 году подтверждается материалами дела и сторонами не оспаривается.

Невключение заявителем в расходы 2003 года спорных сумм, заявленных налогоплательщиком в 2004 году, не опровергает правильность выводов налогового органа и не свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком требований статей 54 и 272 НК РФ Кодекса.

При таких обстоятельствах судебные акты подлежат отмене с учетом установленной судом апелляционной инстанции ошибки, допущенной Инспекцией при доначислении по оспариваемому решению 151 017,56 руб. налога на прибыль, в том числе по п. 13 решения - 11949, 56 руб. и по п. 14 решения - 139068 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, что не отрицается налоговым органом и нашло отражение в его письменных пояснениях от 01.11.2008 N 58-05/22042, представленных в суд апелляционной инстанции, и письменных пояснениях Инспекции по уточненным суммам налога на прибыль по п.13 и п. 14 решения, представленных в суд кассационной инстанции.

Поскольку не требуется устанавливать новых обстоятельств и исследовать дополнительных доказательств, суд кассационной инстанции находит возможным, не направляя дело на новое рассмотрение, принять в указанной части (п.п. 13 и 14 решения) решение об отказе в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции от 19.04.2007 N 9 относительно взыскания недоимки по налогу на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, начисленных по п. 13 и п. 14 описательной части решения Инспекции и п.п. 1, 2, 3 описательной его части по соответствующим суммам.

По пунктам 22 и 23 решения Инспекции

В кассационной жалобе налоговый орган по эпизоду, касающемуся доначисления единого социального налога (ЕСН) с вознаграждения членам совета директоров, ссылается на положения на ст. 64 и п. 3 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 года N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", п. 1 статьи 236 НК РФ, просит постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2008 отменить, оставив в силе решение от 01.09.2008 Арбитражного суда г. Москвы.

Как следует из материалов дела, Инспекцией установлен факт неуплаты заявителем ЕСН на основании того, что с вознаграждения за исполнение управленческих функций ЕСН подлежит начислению в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ.

Суд первой инстанции согласился с выводом налогового органа по следующим основаниям.

Исходя из статей 236 и 237 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Согласно п. 3 ст. 236 Кодекса (в действовавшей в спорный период редакции) указанные в п. 1 настоящей статьи выплаты не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщика-организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде.

В соответствии со статьей 103 Гражданского кодекса Российской Федерации совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных пунктом 1 статьи 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" к компетенции общего собрания акционеров.

Таким образом, Закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ связывает выплату вознаграждения членам совета директоров с выполнением управленческих функций, что также не противоречит правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в п. 2 Информационного письма Президиума суда.

Исходя из вышеназванного суд первой инстанции пришел к выводу о том, что деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства, следовательно, эти отношения являются гражданско-правовыми.

Согласно пункту 2 статьи 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Поскольку выплату вознаграждения членам совета директоров общества Закон связывает с выполнением ими управленческих функций, такая деятельность подпадает под объект налогообложения, предусмотренный частью 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ, подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы на управление организацией и на приобретение услуг по управлению организацией, а также иные обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Следовательно, вознаграждения, выплаченные членам совета директоров, относятся к расходам на управление организации, учитываемым для целей налогообложения прибыли, на которые в соответствии с НК РФ подлежит начислению ЕСН.

Суд кассационной инстанции находит правильным вывод суда первой инстанции, что согласуется со сложившейся судебно-арбитражной практикой в федеральных арбитражных судах Северо-Западного округа (дело N А26-7759/2006-216, дело N А13-7739/2006-23, дело N А13-6566/2006-11), Поволжского округа (дело N А72-5736/06), Западно-Сибирского округа дело N Ф04-2631/2007(33847-А46-25).

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 июля 2005 г. N 1456/05 и Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 марта 2006 года N 106 (п. 2). При этом, в пункте 3 названного информационного письма Высший Арбитражный Суд РФ указал на то, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальном; налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Применительно к названному эпизоду указание суда апелляционной инстанции об отсутствии в Главе 25 НК РФ нормы, позволяющей налогоплательщику уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на определенный вид расходов ошибочно.

Ссылка суда апелляционной инстанции в постановлении от 8.12.2008 на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ не корректна, поскольку по делу N А66-11110/2005 Арбитражного суда Тверской области речь идет об единовременных премиях, выплаченных работникам в рамках коллективного договора по итогам 2004 года.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2008 в указанной части подлежит отмене.

Руководствуясь ст. ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 01 сентября 2008 года Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 08 декабря 2008 года N 09АП-13458/2008-АК Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-34577/07-35-224 отменить в части признания недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 19.04.2007 N 9 по п. 13 и п. 14 решения с учетом уточненных налоговым органом сумм налога на прибыль, а также п.п. 1, 2, 3 резолютивной части решения по соответствующим суммам.

В указанной части в удовлетворении требований ОАО "Комстар - Объединенные ТелеСистемы" отказать.

Постановление от 08 декабря 2008 года N 09АП-13458/2008-АК Девятого арбитражного апелляционного суда в части признания недействительным решения Инспекции от 19.04.2007 N 9 по правонарушениям относительно п.п. 22 и 23 описательной части и п.п. 1, 2, 3 резолютивной части решения налогового органа по соответствующим суммам отменить.

В указанной части оставить в силе решение от 01 сентября 2008 года Арбитражного суда г. Москвы.

В остальной части постановление от 08 декабря 2008 года Девятого арбитражного апелляционного суда по настоящему делу оставить без изменения.