Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 марта 2009 г. N КА-А40/1897-09-2 При новом рассмотрении дела о признании недействительными решений налогового органа суду необходимо исследовать счета-фактуры и установить, включена ли стоимость услуги по возврату порожних вагонов в общую стоимость транспортно-экспедиторской услуги или указана в счете-фактуре отдельной строкой (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 24 марта 2009 г. N КА-А40/1897-09-2
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25 января 2010 г. N КА-А40/13810-09-П по делу N А40-304/08-142-2

Резолютивная часть постановления объявлена 17 марта 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен 24 марта 2009 г.

Общество с ограниченной ответственностью "Лукойл-Нижегороднефтеоргсинтез" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решений N 52/2318, N 52/2319 от 12.10.2007 года, вынесенных Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - МИ ФНС России по КН N 1).

Решением суда от 30.05.2008 года требование удовлетворено.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2008 года решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительными решений N 52\2319, N 52/2318 в части отказа в возмещении НДС по эпизодам, связанным с услугами экспедитора и услугами по перевозке железнодорожным транспортом. В удовлетворении заявления в этой части отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Поданы две кассационные жалобы. МИ ФНС России по КН N 1 просит отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в той части, в которой требования удовлетворены, и в удовлетворении заявления отказать. Общество просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в той части, в которой отменено решение суда первой инстанции, и оставить решение суда без изменения.

Проверив обжалуемые решение и постановление, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений на нее, суд кассационной инстанции полагает, что постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене в части, а дело - направлению на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.

К такому выводу суд пришел по следующим основаниям.

Судами установлено, что 20.06.2007 года обществом представлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за май 2007 года.

По результатам проверки декларации и представленных обществом документов налоговым органом приняты решения: N 52\2318 от 12.10.2007 года, которым отказано в привлечении общества к налоговой ответственности, и N 52\2319 от той же даты, которым обществу отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 150 465 101 руб.

Отказывая в возмещении налога, инспекция исходила из следующего. ОАО "Лукойл-Нижегороднефтеоргсинтез" вывозило с территории РФ в таможенном режиме экспорта товар (нефть). ОАО "Лукойл", действуя в качестве комиссионера, выставляло заявителю счета-фактуры, в которых отдельной строкой выделяло сумму налога на добавленную стоимость по услугам транспортировки вывозимой в таможенном режиме экспорта нефти по железной дороге до портов. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ операции по реализации таких услуг облагаются по налоговой ставке 0%. В нарушение указанной нормы в счетах-фактурах выделена сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 18 %, что привело к необоснованному применению заявителем налогового вычета.

Признавая решения налогового органа недействительными, суд первой инстанции применил пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, ст. 11, 60, 124, 132, 149, 152, 157, 165 Таможенного кодекса РФ и сделал вывод об обоснованном применении в счетах-фактурах налоговой ставки 18%, поскольку товар на момент оказания услуги не был помещен под таможенный режим экспорта. При этом суд исходил из даты отметки таможенного органа о выпуске товара на ГТД.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда, применил те же нормы права, но пришел к противоположному выводу, посчитав, что подлежала применению ставка 0%. При этом суд апелляционной инстанции исходил из того, что на момент оказания услуг товар был помещен под таможенный режим экспорта, т.к. отметка таможенного органа о выпуске товара на ВГТД предшествовала дате оказания услуг.

В кассационной жалобе общество указывает, что суд апелляционной инстанции неправильно применил вышеуказанные нормы права. Общество указало, что товар перевозился железнодорожным транспортом и при определении момента помещения товара под таможенный режим экспорта следовало сравнивать дату оказания услуг с датой проставления таможенным органом отметки на квитанциях о приеме груза к перевозке, но не с ВГТД. Поскольку такие отметки проставлялись позднее даты оказания услуг, суд первой инстанции, по мнению общества, пришел к обоснованному выводу об оказании услуг до помещения товара под таможенный режим экспорта и принял правильное решение.

Суд кассационной инстанции отклоняет указанный довод жалобы, поскольку он противоречит п. 3 ст. 157, ст. 138 Таможенного кодекса РФ, в соответствии с которыми днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом. При временном декларировании, которое применял налогоплательщик, вывоз из РФ, а соответственно, перед этим и выпуск товаров в надлежащем таможенном режиме осуществляется по временным таможенным декларациям.

Таким образом, поскольку товар в данном случае до убытия декларировался, помещаясь под таможенный режим экспорта и вывозился по временным ГТД (ВГТД), у суда первой инстанции не было оснований руководствоваться отметками таможенных органов на полных ГТД.

Однако, суд апелляционной инстанции, признавая неправомерным применение всей суммы налогового вычета по транспортно-экспедиторским услугам, не проверил и не дал оценки акту сверки, составленному налоговым органом и налогоплательщиком 21.05.2008 года, из которого следует, что по ряду счетов-фактур услуга в определенной части могла быть оказана до помещения товара под таможенный режим экспорта.

Так, счет-фактура N 7793 от 28.02.2007 года выставлен в связи с оказанием транспортно-экспедиторских услуг. По нему сумма налога на добавленную стоимость составила 9 386 832,94 руб. Товар, при вывозе которого потреблялась услуга, экспортирован по нескольким ВГТД, в том числе N 10216080/020307/0026342. Из номера указанной ВГТД следует, что товар мог быть помещен под таможенный режим экспорта в марте 2007 года, а услуга оказана в феврале 2007 года. Следовательно, часть услуги, указанной в счете-фактуре и имеющая соответствующую стоимость, могла быть оказана до помещения товара под таможенный режим и определенная сумма налога могла быть обоснованно принята к вычету.

Аналогичная ситуация возникла и по другим счетам-фактурам.

Суд апелляционной инстанции данное обстоятельство не проверил. Между тем это обстоятельство имеет существенное значение для решения вопроса о том, в какой сумме вычет применен обоснованно и, соответственно, в какой части обжалуемые решения налогового органа недействительны.

В связи с этим суд кассационной инстанции отменяет постановление суда апелляционной инстанции и направляет дело на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд. В ходе нового рассмотрения суд должен в порядке п. 2 ст. 66 АПК РФ предложить заявителю представить дополнительное доказательство: расчет суммы налога на добавленную стоимость, приходящуюся на услуги, которые оказаны до помещения товара под таможенный режим экспорта по конкретным счетам-фактурам и ВГТД. Предложить налоговому органу представить возражения по расчету. Оценить расчет, возражения и принять судебный акт.

Суд кассационной инстанции отклоняет довод налогового органа об отсутствии оснований для отмены постановления суда апелляционной инстанции и направления дела на новое рассмотрение. Довод состоит в том, что суд неоднократно предлагал заявителю представить такой расчет, но заявитель расчет не представил.

Данный довод не соответствует материалам дела. В протоколах судебного заседания суда апелляционной инстанции отражено, что суд предлагал произвести совместную сверку, представить расшифровку по суммам по услугам, связанным с экспортом товара со ссылками на материалы дела. Такая формулировка предмета сверки носит неопределенный характер, т.к. все суммы по услугам связаны с экспортом. Между тем, для принятия правильного решения необходимы были сведения о сумме налога на добавленную стоимость, приходящейся на ту часть транспортно-экспедиторских услуг, которые оказаны до помещения товара под таможенный режим экспорта по ВГТД. Такой расчет суды первой и апелляционной инстанции представить не предлагали.

Кроме того, в собственной кассационной жалобе инспекция указывает, что НДС по услугам экспедитора и услугам перевозки нефти железнодорожным транспортом не определен. Вычленить налог по каждой конкретной услуге из общего размера заявленных вычетов без проведения соответствующей сверки между налогоплательщиком и инспекцией невозможно. Инспекция указывает в жалобе, что подобная сверка проводится на основании определения суда по дополнительным документам, которыми располагает налогоплательщик, но по данному делу сверка не назначалась, соответствующий вопрос о размере НДС, подлежащего возмещению налогоплательщику, судом исследован не был.

Выводы судов первой и апелляционной инстанции об обоснованном применении ставки 0% по оказанной услуге возврата порожних вагонов соответствует пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Однако, суд апелляционной инстанции не проверил довод инспекции, возражавшей против применения вычета и по данной операции, о том, что счета-фактуры не соответствуют требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ и не могут являться основанием для налогового вычета. В кассационной жалобе налоговый орган указал, что не может самостоятельно исправлять счета-фактуры, в которых неправомерно под единой налоговой базой указано несколько операций, подлежащих обложению по различным налоговым ставкам. Поэтому счета-фактуры не могут являться основанием для вычета и по услугам возврата вагонов.

В ходе нового рассмотрения суду апелляционной инстанции необходимо исследовать счета-фактуры и установить, включена ли стоимость услуги по возврату порожних вагонов в общую стоимость транспортно-экспедиторской услуги или указана в счете-фактуре отдельной строкой. На основании установленного обстоятельства дать оценку названному доводу инспекции. При необходимости суд на основании п. 2 ст. 66 АПК РФ может предложить заявителю представить расчет суммы налога на добавленную стоимость, приходящейся на услуги по возврату порожних вагонов, а налоговому органу - возражение на этот расчет и с учетом установленных обстоятельств - принять судебный акт.

Что касается выводов судов первой и апелляционной инстанции о наличии у заявителя права на применение налогового вычета в сумме 2 219 руб. по счету-фактуре N 52\2319 от 12.10.2007 года, то данный вывод соответствует ст. 171, 172 НК РФ и материалам дела.

Суд отклоняет довод кассационной жалобы налогового органа о неправильном применении судами пп. 10 п. 5 ст. 169, пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ. Отказ в применении указанного вычета налоговый орган основывал на том, что счет-фактура выставлен по операции реализации заявителю периодического печатного издания и данная операция должна облагаться по налоговой ставке 10% в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ. В нарушение указанной нормы в счете-фактуре выделена сумма налога, исчисленная по завышенной ставке - 18%, что привело к завышению заявителем налогового вычета. Данный довод не соответствует материалам дела. Судами установлено, что счет-фактура выставлен не по операции реализации печатного издания, а по услуге по подписке на журнал "Нефть России" и данная операция не подпадает под пп. 3 п. 2 ст.164 НК РФ. Следовательно, примененная в счете-фактуре ставка 18% соответствует ст. 164 НК РФ.

В этой части судебные акты законны, а жалоба инспекции не подлежит удовлетворению.

Что касается доводов общества о неправильном распределении судом апелляционной инстанции судебных расходов по уплате госпошлины, то такие расходы должны быть распределены вновь при принятии судебного акта после нового рассмотрения.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2008 г. по делу N А40-304/08-142-2 отменить за исключением той части, которой признаны недействительными решения МИ ФНС России по КН N 1 от 12.10.2007 г. N 52/2319 и N 52/2318 об отказе в возмещении НДС в сумме 2 219 руб. по счету-фактуре, выставленному поставщиком ООО "Лукойл-Информ" в связи с оказанием услуги по подписке на журнал. Судебный акт в этой части оставить без изменения, а кассационную жалобу МИ ФНС России по КН N 1 - без удовлетворения.

В остальной части дело передать на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.