Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 30 марта 2009 г. N КА-А40/2131-09-П Признавая незаконным отказ в возмещении НДС, суд исходил из того, что услуги по подтверждению фактического вывоза товаров в таможенном режиме экспорта подлежат обложению НДС по ставке ноль процентов, кроме того, используемая заявителем и его поставщиком процедура декларирования товара, его отгрузки, передачи перевозчику и вывоза из страны не противоречит требованиям налогового и таможенного законодательства (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 30 марта 2009 г. N КА-А40/2131-09-П
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 12 мая 2008 г. N КА-А40/3693-08

Резолютивная часть постановления объявлена 23 марта 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен 30 марта 2009 г.

Общество с ограниченной ответственностью "ЛЛК-Интернешнл", с учетом изменения требований при новом рассмотрении спора, обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России N 6 по городу Москве от 19.12.2006 N 19-13/525э об отказе (полностью или частично) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость по материалам проверки налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% за август 2006 г. в части признания необоснованным применения налоговой ставки 0% по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 1494467183 руб., а также об обязании Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить НДС по налоговой декларации по ставке 0% за август 2006 г. в сумме 215259344 руб. путем возврата.

Решением от 05.09.2007 Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 17.12.2008 Девятого арбитражного апелляционного суда, признано недействительным указанное решение Инспекции ФНС России N 6 по г. Москве в части признания необоснованным применения налоговой ставки 0 процентов по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 1 494 467 183 руб., отказа в возмещении НДС в сумме 210 079 255 руб. 73 коп., на Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возложена обязанность возместить НДС в сумме 210 079 255 руб. 73 коп. по ставке 0 процентов по налоговой декларации за август 2006 года путем возврата. При этом суды исходили из того, что представленные заявителем документы соответствуют требованиям ст. 165 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи чем Общество документально подтвердило правомерность применения налоговой ставки 0 процентов и налогового вычета в размере 210 079 255 руб. 73 коп. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационными жалобами Инспекции ФНС России N 6 по г. Москве и Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, в которой налоговые органы, повторив доводы апелляционных жалоб, просили судебные акты отменить в части удовлетворенных требований Общества.

Представители Инспекций в заседании суда кассационной инстанции поддержали доводы кассационной жалобы.

Общество в отзыве на кассационные жалобы и в заседании суда кассационной инстанции возражало против кассационных жалоб по мотивам, изложенным в судебных актах.

Кассационные жалобы по доводам Инспекций о несоответствии счетов-фактур, представленных Обществом для подтверждения правомерности применения налогового вычета, п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговые органы ссылаются на то, что платежные поручения, указанные в счетах-фактурах N 17725 от 30.06.06, N 21758 от 30.06.06, N 24999 от 31.07.06, N 10030809 от 30.06.06, N 10030810 от 30.06.06, не соответствуют платежным поручениям, указанным в книге покупок и расчете Общества.

Между тем, судами установлено, что приведенные счета-фактуры выставлены на возмещение расходов ОАО "ЛУКОЙЛ" - агента Общества по договору N 0511434/2005-113 от 30.12.2005 - в адрес заявителя (принципала). При заполнении счетов-фактур ОАО "ЛУКОЙЛ" в строке "к платежно-расчетному документу" указывались данные из счета-фактуры первичного поставщика товаров (работ, услуг) - ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс", поскольку фактически услуги были оказаны ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс".

В связи с этим судами первой и апелляционной инстанций сделан обоснованный вывод, что счета-фактуры ОАО "ЛУКОЙЛ" (агента) оформлены в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, сведения в указанных счетах-фактурах соответствуют первичным документам поставщиков товара (работ, услуг) - ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс"; в книге покупок отражены реквизиты платежных поручений Общества, которыми данные услуги были оплачены непосредственно ОАО "ЛУКОЙЛ".

Межрегиональная Инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 ссылается на наличие авансовых платежей по ряду счетов-фактур.

Судами исследованы спорные счета-фактуры, платежные поручения, книга покупок, расчет Общества, акт сверки заявителя с ООО "Ивхимпром" по счету-фактуре N 1670 от 23.06.2006 и установлено, что данные документы опровергают довод налогового органа о том, что оплата приобретенных товаров (работ, услуг) осуществлялась в форме авансового платежа, поскольку даты платежных поручений являются более поздними по сравнению с датами рассматриваемых счетов-фактур, а также сумма платежных поручений равна либо превышает сумму, указанную в счетах-фактурах.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов в данной части не имеется.

Кассационные жалобы по доводам налоговых органов в отношении применения налоговой ставки 18% контрагентами Общества при оказании услуг по доставке продукции до станции отправления, возмещения железнодорожного тарифа, стоимости перевозки и стоимости услуг по перевозке в третьи страны и страны СНГ по сделкам с ОАО "ЛУКОЙЛ".

Инспекции полагают, что сумма НДС, перечисленная заявителем ОАО НК "ЛУКОЙЛ" за услуги по транспортировке товара с территории соответствующего нефтеперерабатывающего завода до портового терминала в г. Калининграде (порт "Светлый"), неправомерно предъявлена к вычету, поскольку должна применяться налоговая ставка 0 процентов, а не 18%.

В обоснование данного довода налоговые органы ссылаются на то, что в данном случае Обществу, агенту, нефтеперерабатывающему заводу заранее известно, какой товар, в каком количестве и в адрес какого иностранного покупателя должен быть экспортирован в тот или иной период, следовательно, передача товара непосредственно с территории нефтеперерабатывающего завода транспортной организации должна расцениваться как вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации.

Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Исходя из п. 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Данная правовая позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 14227/07.

Судами исследованы акты об оказанных услугах по спорным счетам-фактурам, железнодорожные накладные по перевозке груза до Калининградской области, в которых отсутствуют штампы таможенных органов "Выпуск разрешен", и установлено, что перевозка груза осуществлялась с нефтеперерабатывающих заводов до портовых терминалов, расположенных на территории Российской Федерации, при этом оформление временных грузовых таможенных деклараций не происходило, в связи с чем сделан обоснованный вывод о правомерности применения по данным услугам налоговой ставки 18%, поскольку товар был помещен под таможенный режим экспорта после окончания железнодорожной перевозки в Калининградской области.

Кроме того, налоговый орган не оспаривает факты того, что соответствующий товар, в отношении которого оказывались экспедиторские услуги, помещался под таможенный режим экспорта только после окончания железнодорожной перевозки, и оформление временных таможенных деклараций не происходило, что отражено в протоколе судебного заседания суда апелляционной инстанции от 10.11.2008.

Кассационные жалобы по доводам о необоснованности выводов судов о правомерности применения Обществом ставки 18 процентов при приобретении услуг таможенного брокера.

Инспекции указывают на то, что Обществом в нарушение п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации применена ставка 18 процентов при приобретении услуг брокера по подтверждению фактического вывоза товаров в таможенных органах РФ.

Суды, отклоняя данный довод, исходили из следующего.

Согласно материалам дела условиями договоров, заключенных Обществом с ООО "ЛУКОЙЛ-Калининградморнефть" и ЗАО "ЛУКОЙЛ-Черноморье" (исполнители), предусмотрено выполнение исполнителями услуг по декларированию товаров таможенным органам Российской Федерации и оказание услуг по подтверждению в таможенных органах Российской Федерации фактического вывоза товаров заказчика с таможенной территории Российской Федерации. В счетах-фактурах суммы НДС за услуги по таможенному оформлению товаров в таможенных органах Российской Федерации и услуги по подтверждению фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации указывались раздельно, при этом на каждый из видов услуг выставлялась отдельная счет-фактура. Вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта невозможен без осуществления процедуры декларирования. Названная процедура непосредственно связана с реализацией товара на экспорт и является обязательным условием легальности экспорта. Услуга по подтверждению фактического вывоза товаров оказывается для подтверждения обществом в налоговом органе правомерности применения налоговой ставки 0 процентов, поскольку наличие отметок пограничного таможенного органа "товар вывезен полностью" подтверждает фактический вывоз товара и не связано непосредственно с реализацией товара на экспорт. Кроме того, услуги по подтверждению фактического вывоза товаров в таможенном режиме экспорта оказываются после реализации товара и направлены на сбор документов и проставление на них необходимых отметок таможенных органов. Поэтому с производством и с реализацией экспортируемых товаров непосредственно такие услуги не связаны.

Данный вывод судов противоречит правовой позиции Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, закрепленной в постановлении Президиума от 19.02.2008 N 12371/07.

В соответствии с указанной правовой позицией в силу пункта 1 статьи 164 Кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2006) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса.

Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Следовательно, по смыслу и буквальному содержанию подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса.

Основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым налоговой ставкой 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

При этом для целей налогообложения не имеет правового значения до или после физического вывоза конкретного товара допускается или предписывается производить его декларирование по таможенным правилам.

Как видно из материалов дела, по условиям договоров, заключенных с таможенными брокерами, услуги оказываются в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации.

При этом поскольку не имеет правового значения то обстоятельство, до фактического вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации или после такового были оказаны соответствующие услуги таможенного брокера, так как основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым налоговой ставкой 0 процентов по НДС, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, услуги по подтверждению фактического вывоза товаров в таможенном режиме экспорта по счетам -фактурам, выставленным ООО "Лукойл-Черноморье", подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов.

При таких обстоятельствах судебные акты в данной части следует отменить, заявление Общества отклонить.

Суд кассационной инстанции учитывает судебно-арбитражную практику (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.12.2008 N КА-А40/11620-08-П-3, от 02.12.2008 N КА-А40/10671-08-П-2,3).

Кассационные жалобы по доводам о том, что Обществом не подтверждено наличие прямой причинной связи между приобретением товаров, в связи с которым заявлены налоговые вычеты за август 2006 г., и поставкой товаров на экспорт.

В соответствии с требованиями п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Судами установлено, что Общество определяло сумму "входного" НДС в соответствии с учетной политикой Общества на 2006 год.

Согласно п. 8.1 учетной политики сумма НДС по приобретенной товарной продукции определяется "прямым" методом, который заключается в том, что по каждой партии отгруженных в отчетном налоговом периоде на экспорт товаров определяется сумма "входного" НДС.

Инспекции ссылаются на то, что заявителем нарушен п. 8.1 учетной политики в связи с отсутствием подтверждения связи между товарами, приобретенными и реализованными на экспорт. Налоговый орган указывает, что право распоряжения товаром и право его декларирования принадлежит только собственнику товара. В обоснование данного довода Инспекции ссылаются на то, что отметка "Выпуск разрешен" на железнодорожных накладных является более ранней по отношению к дате счетов-фактур, на основании которых приобреталась товарная продукция, реализованная на экспорт.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В силу п. 1, 4, 7 ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации при вывозе с таможенной территории Российской Федерации российских товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, в соответствии с обычным ведением внешней торговли, допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации. Во временной таможенной декларации допускается заявление сведений исходя из намерений о вывозе ориентировочного количества российских товаров в течение определенного периода времени, условной таможенной стоимости (оценки), определяемой согласно планируемому к перемещению через таможенную границу количеству российских товаров, а также исходя из предусмотренных условиями внешнеэкономической сделки потребительских свойств российских товаров и порядка определения их цены на день подачи временной таможенной декларации. Если по истечении четырех месяцев со дня принятия временной таможенной декларации российские товары не будут вывезены с таможенной территории Российской Федерации, таможенная декларация, в которой такие товары были заявлены к вывозу, считается неподанной.

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Судами исследованы контракты, агентские договоры, согласно которым в обязанности завода-изготовителя входит доставка уже принадлежащих Обществу и отправляемых на экспорт товаров от складских помещений завода до соответствующих станций железнодорожного отправления, на которых осуществляется сдача товара перевозчику, грузовые таможенные декларации, счета-фактуры, применена ст. 138 ТК РФ и установлено, что материалами дела подтверждается, что Общество производило временное периодическое декларирование товаров до приобретения на них права собственности, после завершения таможенного оформления товары выпускались таможенными органами в режиме экспорта путем оформления временных грузовых таможенных деклараций, затем по истечении нескольких дней после выпуска товаров таможенными органами на наливных эстакадах нефтеперерабатывающих заводов производилась отгрузка товаров в железнодорожные цистерны, и право собственности на эти товары переходило к заявителю, в день отгрузки товары передавались перевозчику, затем через несколько дней оформленные в таможенном режиме экспорта товары вывозились с таможенной территории Российской Федерации, после чего оформлялись полные ГТД. В данной правовой ситуации судами сделан вывод о том, что используемая заявителем и его поставщиком процедура декларирования товара, его отгрузки, передачи перевозчику и вывоз из Российской Федерации не противоречит налоговому и таможенному законодательству.

В связи с изложенным у суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, установленных п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, не имеется оснований к переоценке обстоятельств, оцененных судами первой и апелляционной инстанций.

Суд кассационной инстанции учитывает судебно-арбитражную практику (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.08.2008 N КА-А40/7757-08, от 10.10.2008 N КА-А40/9577-08).

Согласно п. 8.2 учетной политики Общества на 2006 год распределение НДС связано с расчетом себестоимости вовлеченного материала каждого вида за месяц.

Инспекции указывают на нарушение данного пункта учетной политики, исходя из того, что сырье, приобретенное по некоторым счетам-фактурам, было использовано заявителем для производства масел, которые были отгружены на экспорт ранее дат приобретения сырья.

Судами исследованы учетная политика Общества на 2006 год, ГТД, контракты, счета-фактуры, расчет Общества, применена Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях", утвержденная Приказом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации от 17.11.1998 N 371, на предмет правомерности заявления налоговых вычетов и соотносимости операций по приобретению товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке к конкретным экспортным отгрузкам и установлено следующее.

В соответствии с пунктом 1.5 "Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях" расчет фактической себестоимости осуществляется в конце отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета о фактических затратах.

Определение себестоимости продукции обусловлено тем обстоятельством, что в производстве одного вида масла может использоваться один вид сырья, поступивший по разным счетам-фактурам и имеющий различную стоимость.

При исчислении входного НДС продукции собственного производства учтено, что продукция, реализуемая на экспорт, производится ежедневно в едином технологическом цикле и невозможно отследить, на какую выработку какой-либо продукции приходится поступившее сырье, поскольку на нефтеперерабатывающий завод ежедневно поступает одно и то же сырье, так же как и ежедневно вырабатывается одна и та же продукция.

Непрерывность процесса производства обуславливает необходимость пропорционального распределения вовлеченных в процессе производства материалов.

Таким образом, в связи с тем, что расчет себестоимости производится в конце периода за месяц в целом, а распределение НДС связано с этим расчетом, то на выработанную в течение месяца продукцию приходится все сырье, вовлеченное в данном месяце в производство.

В этой связи, при распределении НДС таким способом возникает ситуация, когда часть стоимости приобретенного и вовлеченного в производство в конце месяца сырья распределится на ту продукцию, которая произведена в начале этого же месяца. При таких обстоятельствах имеет место ситуация, когда часть "входного" НДС по конкретному счету-фактуре, соответствующая этой стоимости использованного в конце месяца сырья, распределится на продукцию, изготовленную в начале месяца. Аналогичным образом часть "входного" НДС по сырью, приобретенному и использованному в начале месяца, распределяется на готовую продукцию, выпущенную в конце месяца.

Будучи распределенным указанным образом на выпущенную за месяц готовую продукцию, "входной" НДС заявляется к возмещению в соответствующей налоговой декларации по ставке 0 процентов по мере отгрузки готовой продукции на экспорт и документального подтверждения факта экспорта.

Суды в данной правовой ситуации со ссылкой на ст. 165, 163, 54 НК РФ, п. 8.2 учетной политики Общества, Инструкцию от 17.11.1998 N 371 обоснованно сделали вывод, что приведенный порядок распределения "входного" НДС на выпущенную продукцию и соответствующая такому распределению привязка "входящих" счетов-фактур к ГТД в пределах одного календарного месяца не противоречит положениям главы 21 НК РФ с учетом того обстоятельства, что налоговым периодом по НДС также признается календарный месяц.

Суд кассационной инстанции учитывает судебно-арбитражную практику (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.12.2008 N КА-А40/11620-08-П-3, от 02.12.2008 N КА-А40/10671-08-П-2,3) по аналогичному спору между теми же сторонами.

Инспекции указывают на нарушение Обществом положений п. 8.3 учетной политики организации на 2006 год, поскольку предъявленные суммы НДС к возмещению в спорном налоговом периоде на основании счетов-фактур ОАО "ЛУКОЙЛ" должны были определяться прямым способом в разрезе конкретных экспортных контрактов, перечисленных в соответствующих актах. Между тем, в отчетных документах ОАО "ЛУКОЙЛ" по транспортировке товара имеется только ссылка на номер экспортного контракта, однако, в рамках одного конкретного контракта по одной позиции товарной номенклатуры может быть произведена отгрузка в адрес нескольких грузополучателей с соответствующим оформлением нескольких ГТД. Каждая из этих ГТД, номера которых не указаны в первичных документах по затратам, может быть подтверждена в налоговом органе в разные налоговые периоды, но входить в состав затрат по одному счету-фактуре. Отсутствие номера ГТД в первичных документах не позволяет отнести указанные расходы к прямым расходам.

Данные доводы рассмотрены судами с учетом указаний суда кассационной инстанции от 12.05.2008.

Пункт 8.3 учетной политики Общества на 2006 год предусматривает возможность применения "расчетного" метода определения сумм входного НДС по услугам, связанным с реализацией на экспорт, при невозможности применения "прямого" метода.

Судами, с учетом данного пункта учетной политики организации, исследованы счета-фактуры, ГТД, книга покупок, корректирующие расчеты Общества, таблица 19 и установлено, что сумма НДС по услугам, связанным с отгрузкой на экспорт (НДС, относящийся к объему, который подтвердился), рассчитывается исходя из данных отгруженного и подтверждаемого объема отгруженной продукции за определенный месяц, а также суммы НДС по услугам по определенному счету-фактуре; сумма НДС, указанная в приобщенном расчете Общества, относится к иным ГТД, заявленным в данном налоговым периоде.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов в данной части не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 5 сентября 2008 г. Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 17 декабря 2008 г. Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-10793/07-139-56 в части признания недействительным решения Инспекции ФНС России N 6 по г. Москве от 19.12.2006 N 19-13/5257 и обязания Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить ООО "ЛЛК Интернешнл" из федерального бюджета НДС в отношении приобретения услуг таможенного брокера отменить, заявление ООО "ЛЛК Интернешнл" в указанной части отклонить.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.