Вопрос: Организация - агент по агентскому договору с принципалом - иностранной организацией, заключенному в иностранной валюте, понесла расходы в виде курсовых разниц по средствам, поступающим на счет агента для расчетов в рамках агентского договора с третьими лицами. Каков порядок учета в целях налогообложения прибыли указанных расходов? ("Московский налоговый курьер", N 7-8, апрель 2009 г.)

Организация - агент по агентскому договору с принципалом - иностранной организацией, заключенному в иностранной валюте, понесла расходы в виде курсовых разниц по средствам, поступающим на счет агента для расчетов в рамках агентского договора с третьими лицами. Каков порядок учета в целях налогообложения прибыли указанных расходов?

На основании статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

При этом принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ).

Таким образом, агент всегда осуществляет свою деятельность за счет принципала независимо от того, от чьего имени (агента или принципала) совершаются сделки.

В статье 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

При этом денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ и подлежащей налогообложению, признается налоговой базой (ст. 274 НК РФ).

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

На основании пункта 9 статьи 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, в НК РФ предусмотрен следующий порядок учета расходов агента по агентскому договору.

Расходы агента, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента. Также не учитываются расходы, осуществленные агентом за принципала, если такие расходы отражаются в налоговом учете принципала.

Если агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, которые не возмещаются принципалом и не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе включить указанные затраты в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.

Следовательно, агент, исполняя определенные агентским договором юридические и иные действия по поручению принципала, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет принципал, и он определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представления декларации в налоговый орган.

При этом если агент в рамках агентского договора осуществляет расходы, не возмещаемые принципалом и не учитываемые в налоговом учете принципала, то такие расходы агент вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям статьи 252 НК РФ.

Согласно пункту 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, затраты в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России. Об этом сказано в подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Кроме того, на основании пункта 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) по агентскому договору налогоплательщиком-принципалом датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего принципалу имущества (имущественных прав), указанная в извещении агента о реализации и (или) в отчете агента.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Таким образом, денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет агента в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, включая возмещение понесенных расходов (кроме средств, являющихся агентским вознаграждением), не образуют курсовую разницу у агента.

В данном случае у агента образуется курсовая разница только от переоценки агентского вознаграждения, полученного в иностранной валюте. Следовательно, агент должен самостоятельно разделить денежные средства, находящиеся на его валютном счете, на те, которые являются его агентским вознаграждением, и те, которые являются собственностью принципала. Основанием для этой операции является агентский договор, а также первичные документы, применяемые данной организацией.

Основание: письма Минфина России от 24.07.2006 N 03-03-04/2/604 и от 20.03.2006 N 03-03-04/1/259.

ГАРАНТ:

Разъяснения подготовлены на основании официального письма УФНС России по г. Москве исх. N 16-15/016360 от 25 февраля 2009 г., подписанного заместителем руководителя Управления ФНС России по г. Москве советником государственной гражданской службы РФ 1-го класса А.Н. Чугуновой