Комментарий к письму Минфина от 29.12.2008 N 03-03-06/1/724 (А.В. Серебрякова, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, март 2009 г.)

Комментарий к письму Минфина от 29.12.2008 N 03-03-06/1/724

В Письме Минфина РФ от 29.12.2008 N 03-03-06/1/724 рассматривается учет для целей обложения налогом на прибыль сумм доплат до фактического заработка при временной нетрудоспособности (кроме несчастных случаев на производстве). Цена вопроса сегодня : от того, будут ли учтены в расходах по налогу на прибыль данные выплаты, зависит их обложение ЕСН. По действующему налоговому законодательству в 2009 году ставка налога на прибыль равна 20%, ЕСН - 26%, так что для организации выгоднее произвести такие выплаты за счет прибыли, но не облагать ЕСН. Рассмотрим вопрос подробнее.

С обеспечение пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному страхованию, осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" (далее - Закон N 255-ФЗ). В силу п. 7 ст. 14 этого закона особенности порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, в том числе для отдельных категорий застрахованных лиц, определяются Постановлением Правительства РФ от 15.06.07 N 375 "Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию".

Согласно ст. 7 Закона N 255-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в следующем размере:

1) застрахованному лицу, имеющему страховой стаж 8 и более лет, - 100% среднего заработка;

2) застрахованному лицу, имеющему страховой стаж от 5 до 8 лет, - 80% среднего заработка;

3) застрахованному лицу, имеющему страховой стаж до 5 лет, - 60% среднего заработка.

Пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине в размере 100% среднего заработка независимо от страхового стажа (п. 1 ст. 11 Закона N 255-ФЗ).

При этом согласно п. 5 ст. 7 Закона N 255-ФЗ размер пособия по временной нетрудоспособности не может превышать максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, установленный федеральным законом о бюджете ФСС на очередной финансовый год. Если застрахованное лицо работает у нескольких работодателей, размер пособия по временной нетрудоспособности не может превышать максимальный размер пособия по каждому месту работы. Аналогичная ситуация с пособием по беременности и родам. Максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности в 2008 году - 17 руб.*(1), в 2009 году - 18 720 руб.*(2), пособия по беременности и родам в 2008 году - 23 400 руб.*(3), в 2009 году - 25 390 руб.*(4)

При беглом взгляде становится понятно, что максимальный размер выплат в 2009 году может быть значительно ниже фактического заработка даже при 100%-й оплате больничного - не говорим уже о меньшем проценте. В связи с этим организации, имеющие такую возможность, прописывают в трудовых или коллективных договорах доплаты до фактического заработка при выплате пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам. Эти доплаты являются существенным фактором и при выборе работы.

Но тут встает вопрос о налогообложении данных выплат. Позиция Минфина противоречит позиции арбитражных судов. Чья позиция выгоднее предприятию?

Мнение Минфина об учете для целей налогообложения прибыли сумм превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности, доведенного до среднего заработка, над максимальным размером пособия следующее. Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Согласно п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности. Доплаты до фактического заработка сверх сумм, погашаемых страховыми выплатами и выплатами работодателя, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда согласно п. 15 ст. 255, если они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (Письмо Минфина РФ от 29.05.2007 N 03-03-06/1/336). Такая же позиция представлена в комментируемом письме.

Поскольку сумма превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого ФСС, отнесена к расходам, уменьшающим доходы в целях налогообложения прибыли, такая сумма доплаты подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 08.08.2007 N 03-04-05-01/287). Аналогичное мнение изложено в последних письмах Минфина - от 26.11.2008 N 03-03-06/1/652, от 24.12.2008 N 03-03-06/1/720.

Исходя из п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам. Доплата до среднего заработка в сумме, превышающей установленный ФСС максимальный размер пособия по беременности и родам, в силу трудового договора с работником не может рассматриваться как государственное пособие и, следовательно, облагается НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 08.08.2007 N 03-04-05-01/287).

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ. Поскольку сумма доплаты работнику до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности не рассматривается как государственное пособие, такие доплаты подлежат обложению страховыми взносами на ОПС в общеустановленном порядке.

Мнение Президиума ВАС, высказанное в Постановлении от 03.07.2007 N 1441/07, противоположно этому: теперь (с ) размер пособия ограничен, и доплата, произведенная сверх установленного законом максимального размера, фактически не является пособием по временной нетрудоспособности; то есть налогооблагаемую прибыль она уменьшать не может. При высокой заработной плате сотрудников организация, разумеется, вправе выплачивать пособие и сверх максимальной суммы, однако только за счет собственных средств и не уменьшая на эти суммы налогооблагаемую прибыль. Такая доплата не будет облагаться ЕСН на основании п. 3 ст. 236, п. 1 ст. 270.

Позиция арбитров не изменилась и впоследствии. В Постановлении от 15.07.2008 N 2936/08 Президиум ВАС признал, что общество правомерно не учитывало доплаты до фактического заработка в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку полагало, что применительно к положениям гл. 25 такие затраты не отвечают критерию обоснованных расходов, вследствие чего не включило их в налоговую базу и по ЕСН. В данном случае интересен тот факт, что суд предыдущей инстанции (ФАС ВВО) вынес по данному вопросу обратное решение (Постановление от 19.11.2007 N А29-549/2007).

Понятно, что позиция арбитров ближе налогоплательщикам, так как налицо снижение налоговой нагрузки в 6%. Но при этом надо помнить: выбирать, учитывать или не учитывать затраты при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, мы не можем, Налоговый кодекс не предоставляет нам такой возможности. И если ст. 255 содержит конкретный пункт, указывающий на необходимость учета данных затрат, то позиция финансистов выглядит более убедительной.

На сегодня Минфин не выпустил писем, в которых учитывалась бы позиция ВАС по данному вопросу, поэтому выбор остается за налогоплательщиком. Проверять на местах будут согласно позиции финансового органа, а если дело дойдет до суда, то решающим станет мнение высшего судебного органа.

А.В. Серебрякова, эксперт журнала

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, март 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Подпункт 1 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.2007 N 183-ФЗ.

*(2) Подпункт 1 п. 1 ст. 8 Федерального закона от 25.11.2008 N 216-ФЗ.

*(3) Подпункт 2 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.2007 N 183-ФЗ.

*(4) Подпункт 2 п. 1 ст. 8 Федерального закона от 25.11.2008 N 216-ФЗ.