Комментарий к приказу Минфина России от 06.10.2008 N 107н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)" (Т.М. Панченко, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 2, февраль 2009 г.)

Комментарий к приказу Минфина России от 06.10.2008 N 107н
"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
"Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)"

1. Краткая характеристика ПБУ 15/2008

Трудно представить современную успешно развивающуюся организацию, которая не использовала бы кредитные ресурсы, необходимость в привлечении которых может быть обусловлена временным дефицитом наиболее ликвидных активов, необходимых для приобретения сырья, материалов, товаров для продажи и т.д.

Для удовлетворения потребности организации в заемных средствах существуют различные финансовые инструменты. Самым популярным из них является банковский кредит. Однако организации, привлекающие заемные средства, руководствуются не только популярностью и простотой финансового инструмента, но и его ценой, которая складывается из размера процентов за пользование заемными средствами и иных расходов на обслуживание долга. Поэтому, кроме банковского кредита, организации пользуются товарным и коммерческим кредитами, привлекают заемные средства посредством выпуска ценных бумаг (векселей, облигаций и т.д.), а также осуществляют заем у некредитных организаций в рамках договора займа.

Бухгалтерский учет кредитов и займов всегда вызывал у организаций определенные трудности.

Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с получением займов и кредитов, в том числе товарного и коммерческого кредитов, у заемщика и заимодавца регулируется разными положениями по бухгалтерскому учету. Для организации-заимодавца предоставленные займы являются финансовыми вложениями и учитываются в бухгалтерском учете по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

У организации-заемщика порядок учета операций, связанных с получением займов и кредитов, до 2009 года был установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

С 1 января 2009 года заемщик должен руководствоваться новым Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н (зарегистрирован в Минюсте России 27.10.2008, регистр. N 12523), причем заемщик должен использовать новый стандарт уже при составлении бухгалтерской отчетности за I квартал 2009 года.

По сути ПБУ 15/2008 представляет собой новую редакцию ПБУ 15/01, которая более лаконична и меньше по объему (вместо четырех разделов стало три, вместо 33 пунктов - 18). Сохраняя в целом преемственность положений, ПБУ 15/2008 содержит ряд изменений по сравнению с ПБУ 15/01.

Новый стандарт бухгалтерского учета посвящен в основном порядку учета именно расходов по заемным обязательствам, а не учету самих займов и кредитов. ПБУ 15/2008 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением обязательств как по полученным денежными средствами займам и кредитам, так и по товарному и коммерческому кредитам. ПБУ 15/2008 регламентирует учет привлечения заемных средств путем выдачи векселей и выпуска и продажи облигаций, а также учет процентов и дисконта по этим ценным бумагам. ПБУ 15/2008 должен применяться всеми российскими организациями, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.

* * *

Из ПБУ 15/2008 исключена обязанность разделять задолженность по займам и кредитам на долгосрочную и краткосрочную. Это сделано с целью исключения повтора требований к учету одних и тех же операций в разных руководящих документах по бухгалтерскому учету. Обязанность организаций разделять задолженность по займам и кредитам на долгосрочную и краткосрочную закреплена в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, в п. 19 которого записано следующее: "В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные". Кроме того, в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено открытие двух синтетических счетов (66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") в зависимости от срока, на который привлекаются заемные средства. И структура (состав разделов) пассива Бухгалтерского баланса (форма N 1, утвержденная приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) также предусматривает оформление долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов по разным строкам (510 и 610 соответственно).

То же можно сказать и об исключении из ПБУ 15/2008 обязанности разделять задолженность по заемным средствам на срочные и просроченные.

* * *

Существенным изменением является исключение из ПБУ 15/2008 порядка списания расходов, связанных с привлечением заемных средств для приобретения материально-производственных запасов и иных оборотных активов.

ПБУ 15/2008 устанавливает единый порядок списания расходов по займам и кредитам в состав прочих расходов (в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы") независимо от времени оплаты приобретенных активов (фактического расходования заемных средств).

2. Учет задолженности по кредитам и займам

Существенным изменением порядка учета расходов по займам и кредитам следует считать порядок оценки суммы задолженности для ее отражения в бухгалтерском учете. Если в ПБУ 15/01 допускалось отражать задолженность в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств либо в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором, то ПБУ 15/2008 допускает только один вариант оценки в бухгалтерском учете основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) - в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008).

Формулировка п. 2 ПБУ 15/2008 не соответствует требованиям главы 42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), согласно которым договор считается заключенным с момента передачи денег или иных вещей (ст. 807 ГК РФ). Иными словами, до поступления денег или вещей заемщик не несет перед заимодавцем обязательств по возврату предоставленного займа, а поэтому не должен отражать эти обязательства в своем учете и отчетности. Документами, подтверждающими фактическое получение заемных средств, могут служить приходный кассовый ордер, банковская выписка или приходная накладная (в случае получения займа вещами).

Хотя сумма займа (кредита) указывается в договоре, организация довольно часто получает ее частями. Но, руководствуясь указаниями ПБУ 15/2008, организация должна сделать запись в бухгалтерском учете либо сразу после заключения договора, не дожидаясь поступления денежных средств, либо после их частичного поступления, но все равно в сумме, указанной в договоре. Правда, в п. 18 ПБУ 15/2008 сказано: "В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора)".

Для того чтобы руководствоваться п. 2 ПБУ 15/2008, организация должна в своей бухгалтерской учетной политике предусмотреть порядок отражения суммы кредита, например записать:

"В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора заемные средства показывать отдельно в сумме фактически полученных денежных средств и недополученную часть, делая в учете записи:

Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 66 (67) - отражено частичное получение банковского кредита;

Д-т 66 (67) К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность банка по кредиту", - на сумму недополученного кредита".

В этом случае в учете возникает дебиторская задолженность заимодавца (банка) перед заемщиком.

Пример 1.

В феврале 2009 года организация заключила кредитный договор с банком на получение кредита в размере 800 000 руб. сроком на три года. В 2009 году организация получила на расчетный счет только часть этой суммы - 600 000 руб.

В бухгалтерском учете в 2009 году должны быть оформлены следующие проводки:

Д-т 51 К-т 67 - 600 000 руб. - получена часть банковского кредита;

Д-т 67 К-т 76 - 200 000 руб. - отражена сумма недополученного кредита.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности за 2009 год должна быть указана недополученная сумма кредита - 200 000 руб.

* * *

Еще одним существенным изменением следует считать состав суммы задолженности по заемным средствам для отражения ее в бухгалтерском учете.

Было. Согласно ПБУ 15/01 задолженность по полученным займам и кредитам показывалась с учетом причитавшихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров. Иными словами, кредиторская задолженность по полученным заемным средствам уменьшалась даже в случае, если основной долг не был возвращен банку, а уплачивались только начисленные проценты.

Стало. С 2009 года величина кредиторской задолженности по полученным заемным средствам в бухгалтерском балансе зависит только от того, какую сумму заемщик остался должен кредитору по основной сумме долга. Об этом говорится в п. 2 ПБУ 15/2008: "Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре".

С 1 января 2009 года кредиторская задолженность по начисленным, но не уплаченным процентам за кредит должна числиться в бухгалтерском учете организации-заемщика отдельно: "Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту)" (п. 4 ПБУ 15/2008).

И в финансовой отчетности начиная с отчета за I квартал 2009 года суммы начисленных, но не уплаченных процентов не должны включаться в показатели строк 510 и 610 Бухгалтерского баланса.

* * *

Многие организации привлекают заемные средства в иностранной валюте; также по условиям договора сумма кредита или займа может быть выражена в условных единицах.

В ПБУ 15/2008 из числа основных расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, исключены курсовые разницы, что целесообразно, поскольку для этого существует специальный бухгалтерский стандарт. Порядок учета курсовых разниц исчерпывающе урегулирован Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

До 2009 года курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета суммы основного долга по кредитному договору, признавались в составе внереализационных доходов и расходов, тогда как курсовые разницы, возникающие при переоценке начисленных процентов, отражались в соответствии с порядком, предусмотренным в ПБУ 15/01 для признания затрат по обслуживанию кредитов.

Отражение суммы полученного займа или кредита осуществляется по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Банка России - по курсу, определенному соглашением сторон.

Пересчет стоимости средств в расчетах, включая стоимость средств по заемным обязательствам, выраженным в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. В результате такого пересчета в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности возникает курсовая разница (п. 7 и п. 11 ПБУ 3/2006).

Следовательно, с 1 января 2009 года, когда при получении кредита в иностранной валюте заемщики руководствуются только ПБУ 3/2006, они должны пересчитывать в рубли обязательства по кредитным договорам, составленным в иностранной валюте (либо в условных денежных единицах), и выявлять курсовую разницу не только на момент погашения задолженности, но также на отчетную дату.

Начисленные проценты по кредитам и займам в иностранной валюте, а также курсовые разницы, относимые к прочим расходам, отражаются в бухгалтерском учете организации-заемщика на счетах 91, субсчет "Прочие расходы", 66, субсчет "Расчеты по процентам", 67, субсчет "Расчеты по процентам".

Таким образом, затраты по полученным займам и кредитам в иностранной валюте, включаемые в текущие расходы организации, отражаются в составе прочих расходов и включаются в финансовый результат организации.

3. Проценты по полученным займам и кредитам

Начисление процентов может осуществляться по формулам простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора. Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то их начисление осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.

При начислении суммы процентов по привлеченным и размещенным денежным средствам в расчет принимаются, кроме размера предоставляемых заемных средств, величина процентной ставки (в годовых процентах) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены или размещены денежные средства. При этом за базу берется действительное число календарных дней в году - 365 или 366 дней соответственно (Положение о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, утвержденное Банком России 26.06.1998 N 39-П, а также письмо Банка России от 27.12.1999 N 361-Т), а в месяце - 30, 31, 28 или 29 дней.

Начисление процентов по формуле простых процентов производится следующим образом:

     Сумма начисленных процентов = Сумма кредита (займа) x Годовая ставка

в процентах: 365 (366) дн. : 100 x Количество дней  пользования  кредитом

(займом).

Банки пользуются исключительно данной формулой.

Стороны договора могут оговорить и иной порядок, установив, например, что для расчета процентов количество дней в году принимается равным 360 дням или в месяце - 30 дням, но данный порядок должен быть закреплен в тексте договора.

Уплата процентов по кредиту производится в сроки, предусмотренные кредитным договором. Если срок выплаты процентов кредитным договором не установлен, то проценты выплачиваются ежемесячно (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

* * *

В ПБУ 15/2008 решен вопрос о том, каким образом отражать суммы начисленных процентов в бухгалтерской отчетности: в составе дебиторской задолженности или в составе прочих расходов. Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 все расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

* * *

В п. 6 ПБУ 15/2008 записано: "Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся".

Организация-заемщик производит начисление процентов в сроки, предусмотренные договором, но не реже одного раза в месяц и вне зависимости от предусмотренного договором фактического режима перечисления процентов, то есть систематически (например, ежемесячно); одновременно с возвратом основной суммы долга; после возврата основной суммы долга и т.д.

Независимо от факта уплаты проценты по кредиту (займу) должны начисляться в том отчетном периоде, к которому они относятся. Для этого к счету 66 (67) открывается субсчет "Проценты по кредитам и займам". В общем случае начисленные проценты по полученным займам и кредитам должны включаться заемщиком в состав прочих расходов (отражаться по дебету счета 91), за исключением случаев использования полученных заемных средств для финансирования инвестиционных активов, следующим образом:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 66 (67), субсчет "Проценты по кредитам и займам",- учтены проценты по кредиту (займу) в составе прочих расходов в зависимости от видов и сроков предоставленных кредитов и займов.

Проценты по заемным средствам, использованным для финансирования инвестиционных активов, включаются в стоимость этих активов.

* * *

Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 проценты включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Если условиями кредитного договора не определено ежемесячное начисление процентов, организация либо должна в тексте договоров по возможности предусматривать такое начисление процентов, чтобы в бухгалтерском учете не появлялись отклонения при отражении процентов, начисляемых ежемесячно в соответствии с условиями договора, либо должна закрепить в своей бухгалтерской учетной политике способ включения процентов.

4. Дополнительные расходы по займам

Помимо процентов, часто при получении кредитов организации приходится нести дополнительные расходы, к которым относятся затраты на оплату полученных юридических и консультационных услуг, копировально-множительных работ, на проведение экспертиз, на оказание услуг связи и иные расходы, непосредственно связанные с получением кредитов и размещением заемных обязательств.

В ПБУ 15/2008 уточнен (сокращен) перечень расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в ПБУ 15/01 они назывались затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов, что несколько противоречило самому названию ПБУ).

Из числа дополнительных расходов исключены расходы, связанные с выполнением копировально-множительных работ, уплатой налогов и сборов и потреблением услуг связи. Так как перечень дополнительных расходов по займам фактически является открытым (последним пунктом значатся иные расходы, непосредственно связанные с получением займов и кредитов), то организация-заемщик для исключения недоразумений и разногласий с налоговыми органами может в своей учетной политике на 2009 год подробно перечислить все возможные виды расходов, которые она будет включать в расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.

Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора), а могут и не равномерно, а единовременно.

Следовательно, организация-заемщик может выбрать и закрепить в своей учетной политике порядок включения дополнительных расходов в состав прочих расходов:

- либо относить дополнительные расходы к прочим расходам в том отчетном периоде, в котором они произведены;

- либо предварительно учитывать дополнительные расходы как дебиторскую задолженность, а затем включать их в состав прочих расходов равномерно в течение срока погашения кредита.

Пример 2.

Организация в 2009 году получила в банке кредит в размере 1 000 000 руб. на три месяца. Организация оплатила консультационной фирме услуги по проведению экспертизы кредитного договора в размере 18 000 руб. (без НДС).

В учетной политике организации записано, что дополнительные расходы по займам и кредитам предварительно учитываются как расходы будущих периодов.

В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

Д-т 97 "Расходы будущих периодов" К-т 76 - 18 000 руб. - отражены расходы на экспертизу;

Д-т 76 К-т 51 - 18 000 руб. - оплачены расходы по экспертизе;

Д-т 51 К-т 66 - 1 000 000 руб. - получен кредит.

Ежемесячно в течение трех месяцев организация должна будет включать расходы на экспертизу равными долями в состав прочих расходов следующим образом:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 97 - 6000 руб. (18 000 руб. : 3 мес.) - включена в состав прочих расходов часть затрат по экспертизе.

5. Инвестиционный актив

5.1. Общие положения

Для развития промышленных предприятий в Российской Федерации необходимы крупные долгосрочные инвестиции, отсутствие которых замедляет процесс восстановления и модернизации производства и не позволяет внедрять новые технологии. Привлечение на рынок долгосрочных ресурсов, в том числе средств из-за рубежа, приводит к расширению деятельности коммерческих организаций в этой сфере.

Объектами кредитования инвестиционных проектов выступают затраты:

- на строительство, расширение и техническое перевооружение объектов производственного и непроизводственного назначения;

- на приобретение движимого и недвижимого имущества (построек, оборудования и т.д.).

При кредитовании инвестиционного проекта, когда к финансированию привлекаются только собственные средства заемщика и долгосрочные депозиты банка, используются традиционные формы кредитования. Источником погашения данных кредитов являются средства, полученные в результате текущей деятельности предприятия, и чистая прибыль от инвестиционного проекта. Кредитный риск определяется финансовым положением и обеспечением, предоставленным заемщиком.

Процесс предоставления долгосрочных инвестиционных кредитов включает получение заявки на кредит с указанием цели, суммы, сроков кредитования и возможного обеспечения, а также данных о финансовом состоянии заемщика. Кроме этого, представляются инвестиционный проект, бизнес-план инвестиционного проекта и другие документы, предусмотренные правилами кредитования в банке.

Все эти документы анализируются кредитными, юридическими, аналитическими службами и службами безопасности банка с позиций надежности заемщика и инвестиционного проекта, степени его проработанности (наличие различных заключений, разрешений, маркетинговых исследований, наличие и условия контрактов и договоров, обеспечивающих определенные циклы проекта, заключение органов экологического надзора, лицензии и т.д.).

Особенно тщательно анализируются источники погашения кредита, предоставленные гарантии, срок окупаемости затрат. Срок кредита слагается из времени работ на кредитуемом объекте, времени освоения данного объекта и срока окупаемости затрат. Погашение кредита начинается с момента ввода кредитуемого объекта в эксплуатацию, если источником погашения выступает только чистая прибыль от инвестиционного проекта.

В процессе кредитования банки осуществляют контроль за целевым использованием кредита, а также за получением запланированного экономического эффекта.

При проектном финансировании банки уделяют основное внимание не столько исследованию финансового положения заемщика, сколько изучению и анализу проработанности проекта, под который выделяются банковские кредиты, а также способностям заемщика реализовать инвестиционный проект. Банк анализирует устойчивость бизнеса заемщика в увязке с инвестиционным проектом, оценивает возможную доходность инвестиций, всю систему рисков, тщательно прорабатывает методы страхования и схемы кредитования с привлечением к этому процессу других инвесторов.

* * *

В ПБУ 15/2008 конкретизировано понятие инвестиционного актива: "под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление" (п. 7 ПБУ 15/2008).

Поскольку нормативный документ не раскрывает, какие расходы считать существенными и какой промежуток времени следует признавать длительным, соответствующие положения должны быть отражены в учетной политике организации.

В ПБУ 15/2008 определение инвестиционного актива стало однозначным, и его текст не ограничил сферу применения термина "инвестиционный актив" только строительством и приобретением объектов основных средств (в состав которых входят и земельные участки).

В определении инвестиционного актива более четко прописана возможность отнесения к данной категории имущества как объектов нематериальных активов, так и других внеоборотных активов.

Приобретение исключительных прав и создание интеллектуальной собственности в полной мере соответствует требованиям, предъявляемым к инвестиционной деятельности.

Поэтому злободневным стало включение в состав инвестиционных активов нематериальных активов. Особенно это важно в свете повсеместного внедрения инновационных технологий, разработка которых является результатом научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР). В составе нематериальных активов учитываются результаты НИОКР, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране. Результат НИОКР представляет собой исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, если организация имеет надлежаще оформленные патенты, свидетельства, другие охранные документы. В п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, указано, что расходы по полученным займам и кредитам включаются в формируемую фактическую (первоначальную) стоимость нематериального актива, который относится к инвестиционным активам.

Расходы по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением или строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива. В бухгалтерском учете вышеуказанная операция должна отражаться по дебету счетов 07 "Оборудование к установке" и 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счетов задолженности по полученным кредитам и займам.

Суммы процентов, включенных в первоначальную стоимость инвестиционного актива, должны учитываться в расходах организации в составе амортизационных отчислений.

Для целей налогообложения прибыли согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) проценты по заемным средствам относятся к внереализационным расходам и в стоимость объекта основных средств не включаются.

Таким образом, если для приобретения или создания объекта основных средств организация привлекла заемные средства, то первоначальная стоимость этого объекта в бухгалтерском и налоговом учете может быть различной; разными будут и суммы расходов, учитываемые при исчислении прибыли. Это означает, что организации придется применять нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

* * *

Режим отнесения процентов по полученным кредитам и займам начинает применяться при возникновении фактических расходов, связанных с формированием инвестиционных активов, например с оплатой строительно-монтажных работ, оборудования, проектно-изыскательских работ (при их включении в смету строительства), с оплатой расходов по подготовке и набору кадров для строительства и т.д. Застройщик может включать расходы по процентам в первоначальную стоимость инвестиционных активов при условии фактического начала работ по формированию инвестиционных активов и наличии обязательств перед заимодавцем по уплате причитающихся ему платежей (процентов) за использование заемных средств.

Однако для того чтобы проценты увеличивали первоначальную стоимость инвестиционного актива, кроме начала работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, необходимо, чтобы расходы по приобретению инвестиционного актива и расходы по займам, связанные с таким приобретением, признавались в бухгалтерском учете (п. 9 ПБУ 15/2008).

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если эти условия не выполнены, то расходы по процентам включаются в прочие расходы (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Включать расходы по займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива нужно до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Проценты, причитающиеся к оплате, прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/2008).

После вышеуказанной даты расходы по займам и кредитам относятся на текущие расходы.

* * *

Важной является норма ПБУ 15/2008 по приостановлению заемщиком режима включения расходов по процентам в стоимость инвестиционных активов при длительном (свыше трех месяцев) прекращении строительных работ. В этот период указанные расходы должны включаться в состав прочих расходов (дебет счета 91). После возобновления строительных работ расходы по процентам вновь относятся на увеличение первоначальной стоимости инвестиционного актива. Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива срок, в течение которого осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе сооружения актива технических и (или) организационных вопросов (п. 11 ПБУ 15/2008).

Пример 3.

В январе 2009 года организация получила кредит в сумме 1 000 000 руб. для строительства производственного здания. Кредит получен на три года. За пользование кредитом организация ежемесячно начисляет и уплачивает проценты в размере 20 000 руб. В январе 2009 года начались строительные работы.

Ежемесячное начисление процентов по кредиту оформляется в учете следующей проводкой:

Д-т 08 К-т 67 - 20 000 руб. - начислены проценты за пользование кредитом.

С марта по август 2009 года (шесть месяцев) строительство приостановлено.

За этот период проценты должны начисляться следующим образом:

ежемесячно в течение первых трех месяцев приостановления работ (март, апрель, май):

Д-т 08 К-т 67 - 20 000 руб. - начислены проценты за пользование кредитом;

ежемесячно в последние три месяца приостановления работ (при превышении срока в три месяца; июнь, июль, август):

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 67 - 20 000 руб. - начислены проценты за пользование кредитом.

С сентября 2009 года строительные работы продолжены.

В бухгалтерском учете ежемесячно проценты должны начисляться следующим образом:

Д-т 08 К-т 67 - 20 000 руб. - начислены проценты за пользование кредитом.

* * *

Если инвестиционный актив начал использоваться организацией до ввода его в эксплуатацию, несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению актива, то согласно п. 13 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к уплате, прекращают включаться в стоимость такого актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

5.2. Учет процентов при использовании заемных средств
для финансовых вложений в процессе
создания инвестиционных активов

Организация-заемщик в процессе создания инвестиционных активов может столкнуться с ситуацией, при которой часть полученных средств кредитов и займов по объективным причинам не может быть сразу использована по прямому назначению (например, в связи с задержкой подрядчиками выполнения отдельных этапов строительно-монтажных работ, задержкой поставки оборудования и строительных материалов, снижением цен на материалы и оборудование и т.д.). В этом случае заемщик вправе использовать высвободившиеся заемные средства на долгосрочные и (или) краткосрочные финансовые вложения (например, на размещение вышеуказанных средств в депозитные вклады).

Расходы по процентам, причитающимся по заемным средствам, предназначенным для приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования "высвобожденных" заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008).

В бухгалтерском учете данная операция должна оформляться следующей проводкой:

Д-т 51 (52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 76 и др.) К-т 08 (07).

Пример 4.

Организация для финансирования покупки основного производственного оборудования получила банковский кредит в сумме 650 000 руб. Однако произошла задержка в финансировании этой покупки на три месяца в связи с более поздней поставкой оборудования. На этот срок предназначенные для оплаты оборудования временно свободные денежные средства были размещены на депозитном счете в банке, за что были получены проценты в сумме 19 500 руб.

На сумму этих процентов должны быть уменьшены расходы по обслуживанию полученного кредита:

Д-т 55, субсчет "Депозитные счета", К-т 51 - 650 000 руб. - внесены заемные средства на депозитный счет в банк;

Д-т 51 К-т 55, субсчет "Депозитные счета", - 650 000 руб. - возвращены заемные средства на расчетный счет;

Д-т 51 К-т 07 - 19 500 руб. - уменьшена на сумму процентов за пользование банковским вкладом фактическая себестоимость приобретения производственного оборудования.

5.3. Порядок расчета доли процентов, подлежащих включению в
стоимость инвестиционного актива

ПБУ 15/2008 позволяет организациям использовать на приобретение или возведение инвестиционного актива заемные средства, полученные на иные цели.

Поэтому в ПБУ 15/2008 большое внимание уделено нормативному урегулированию ситуации, при которой заемные средства привлекаются для одних целей, а используются для других. В данном случае имеются в виду случаи, когда займы и кредиты берутся для финансирования текущих расходов (на общие цели), а используются на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционного актива, и наоборот.

В ПБУ 15/01 расходы (прежде всего по суммам начисленных процентов) распределялись на основании средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам. С 1 января 2009 года в ПБУ 15/2008 используется другой термин - "доля расходов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива".

Существенно изменена схема расчета. Порядок определения доли затрат в ПБУ 15/2008 прописан максимально подробно и проиллюстрирован примером, приведенным в п. 14 нового ПБУ.

Прокомментируем данные изменения.

Если для приобретения инвестиционного актива фактически израсходованы заемные средства, изначально полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование заемных средств производится по доле процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива. Порядок и алгоритм расчета этой доли приведен в п. 14 ПБУ 15/2008.

Если на приобретение инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с таким приобретением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле заемных средств на общие цели в общей сумме займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с приобретением такого актива.

Проценты по займам, полученным на общие цели, могут быть включены в стоимость инвестиционного актива при соблюдении следующих условий:

- сумма процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате организацией в отчетном периоде по всем кредитам (инвестиционным и на общие цели);

- при расчете доли процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы заемных средств исключаются суммы инвестиционных кредитов и займов, полученных для создания инвестиционного актива.

Расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, должен основываться на допущениях, отраженных организацией в своей учетной политике. Например, в бухгалтерской учетной политике на 2009 год организация может предусмотреть следующее:

"Расчеты долей процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, производимые организацией, основываются на следующих допущениях:

- ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;

- работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода".

Сумма процентов, подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме заемных средств, включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.

Покажем на примере порядок расчета доли причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору) процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива.

Пример 5.

Организация регулярно привлекает денежные средства на основе заключаемых кредитных договоров на пополнение оборотных средств и на создание инвестиционных активов. По состоянию на 1 января 2009 года общий остаток непогашенных кредитов составил 10 000 руб., из них:

- на сооружение производственного цеха - 6000 руб.;

- на пополнение оборотных средств - 4000 руб.

В течение I квартала 2009 года организацией всего получено заемных средств 40 000 руб., из них:

- на сооружение производственного цеха - 30 000 руб.;

- на пополнение оборотных средств - 10 000 руб.

Итого нарастающим итогом в I квартале 2009 года числится заемных средств всего 50 000 руб., из них:

- на сооружение производственного цеха - 36 000 руб.;

- на пополнение оборотных средств - 14 000 руб.

По заемным средствам в I квартале 2009 года всего начислено процентов на сумму 10 800 руб., из них:

- на сооружение производственного цеха - 9100 руб.;

- на пополнение оборотных средств - 1700 руб.

За I квартал 2009 года всего потрачено заемных средств 48 000 руб., из них:

- на сооружение производственного цеха - 44 000 руб.;

- на пополнение оборотных средств - 4000 руб.

Рассчитаем долю причитающихся к уплате заимодавцам (кредиторам) процентов, подлежащих включению в стоимость сооружаемого производственного цеха. В расчет берем только заемные средства, полученные на пополнение оборотных средств.

1. Определяем сумму потраченных в I квартале 2009 года заемных средств на сооружение инвестиционного актива из займов (кредитов), полученных на пополнение оборотных средств. Для этого из суммы потраченных заемных средств на сооружение производственного цеха вычтем сумму займов, изначально полученных на эти цели (на сооружение производственного цеха):

44 000 руб. - 36 000 руб. = 8000 руб.

2. Определяем сумму процентов, причитающихся к оплате в I квартале 2009 года за полученные займы на пополнение оборотных средств, подлежащих включению в стоимость производственного цеха. Для этого сумму процентов, начисленных в этом квартале по заемным средствам на пополнение оборотных средств, умножаем на сумму, определенную в п. 1 данного расчета, и делим на сумму заемных средств, взятых на пополнение оборотных средств:

1700 руб. х 8000 руб. : 14 000 руб. = 971 руб.

3. Определяем общую сумму процентов, подлежащих включению в стоимость производственного цеха за I квартал 2009 года. В эту сумму, помимо расходов по уплате процентов по кредиту, полученному специально для финансирования сооружения производственного цеха (9100 руб.), включается сумма процентов по кредитам, не предназначенным, но фактически использованным на сооружение производственного цеха (971 руб.):

9100 руб. + 971 руб. = 10 071 руб.

Сумма расходов по процентам, начисленным на сумму кредитов, полученных на пополнение оборотных средств, должна быть отражена в учете следующим образом:

Д-т 08 К-т 66 - 971 руб. - частично включены расходы по уплате процентов за кредиты, полученные на пополнение оборотных средств, в первоначальную стоимость инвестиционного актива;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 66 - 729 руб. (1700 руб. - 971 руб.) - отнесена к прочим расходам организации часть расходов по процентам за кредиты, полученные на пополнение оборотных средств.

Расчет, приведенный в ПБУ 15/2008, хотя и проще, чем способ с использованием средневзвешенной ставки, который был в ПБУ 15/01, но, возможно, не всем организациям будет удобно его производить. Учитывая, что при исчислении налога на прибыль этот расчет не очень нужен, так как при налогообложении прибыли проценты по заемным средствам принимаются вне зависимости от цели кредита в пределах установленного лимита (ст. 269 НК РФ), гораздо проще договориться с партнером об изменении формулировки в договоре займа (кредита) и указать в нем те цели, на которые заем (кредит) действительно был потрачен.

6. Учет процентов и дисконта, причитающихся к оплате
по векселям и облигациям

Для привлечения заемных средств организация может эмитировать ценные бумаги (векселя и облигации). Векселя могут выдаваться в обеспечение заемных средств. Согласно ст. 815 ГК РФ вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

В соответствии со ст. 816 ГК РФ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.

Оба вида ценных бумаг, по сути, представляют собой формы договора займа. Учет процентов и дисконта по таким ценным бумагам описан в п. 15 и 16 ПБУ 15/2008.

Дисконт представляет собой разницу между суммой, указанной в векселе, и суммой денежных средств, полученных организацией от размещения векселя; то же самое происходит и при размещении облигаций.

В момент выдачи векселя векселедатель отражает сумму, указанную в векселе, как кредиторскую задолженность. Проценты по причитающемуся к оплате векселю отражаются организацией-векселедателем обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.

Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются также обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

Отнесение процентов и дисконта по векселям и облигациям в состав прочих расходов можно осуществлять двумя способами:

1) на прочие расходы полностью в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления;

2) равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств или действия договора облигационного займа.

При втором способе проценты или дисконт могут быть предварительно учтены в составе расходов будущих периодов для целей их последующего равномерного списания.

Выбранный способ отнесения процентов и дисконта по векселям и облигациям в состав прочих расходов организация должна закрепить в бухгалтерской учетной политике на 2009 год.

Пример 6.

2 февраля 2009 года организация-заемщик получила от заимодавца краткосрочный заем в размере 300 000 руб. В обеспечение договора займа организация-заемщик передала заимодавцу простой вексель номиналом 350 000 руб. и сроком погашения через шесть месяцев с даты выдачи. При предъявлении векселя к оплате организация-заемщик должна оплатить его номинальную стоимость.

В бухгалтерском учете организации-заемщика должны быть оформлены следующие проводки:

2 февраля 2009 года:

Д-т 51 К-т 66 - 300 000 руб. - получены денежные средства от заимодавца;

Д-т 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" - 350 000 руб. - отражена за балансом номинальная стоимость векселя, переданного в обеспечение займа;

5 августа 2009 года (вексель предъявлен к оплате).

Учетной политикой организации-заемщика определен вариант отнесения суммы дисконта на прочие расходы полностью в момент начисления:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 66 - 50 000 руб. (350 000 руб. - 300 000 руб.) - отнесена сумма дисконта на прочие расходы;

Д-т 66 К-т 51 - 350 000 руб. - погашен заем;

К-т 009 - 350 000 руб. - списана с забалансового учета номинальная стоимость векселя, переданного в обеспечение займа.

* * *

В ПБУ 15/2008 уточнен состав показателей, подлежащих раскрытию в бухгалтерской отчетности, посредством включения в него сумм доходов, полученных от временного использования заемных средств, и сумм включенных в стоимость инвестиционного актива расходов по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Одновременно из отчетности исключены все сведения, раскрываемые в составе информации об учетной политике организации. Возможно, это связано с тем, что ПБУ 15/2008 практически не содержит норм, которые могут трактоваться неоднозначно.

Т.М. Панченко

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 2, февраль 2009 г.