Комментарий к письму Минфина РФ от 27.01.2009 N 03-03-06-1/34 (С.Р. Валова, "Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, март 2009 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 27.01.2009 N 03-03-06-1/34

В Трудовом кодексе закреплены гарантии и компенсации, которые положены сотруднику, направленному в служебную командировку. Согласно ст. 167 ТК РФ ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка.

В соответствии с п. 9 Положения о командировках*(1) средний заработок за период нахождения работника в командировке, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути, сохраняется за все дни работы по графику, установленному в командирующей организации.

Расчет среднего заработка для всех организаций и учреждений независимо от организационно-правовой формы регламентирован Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Порядок исчисления среднего заработка).

Согласно п. 4 Порядка исчисления среднего заработка средний заработок работника независимо от режима его работы рассчитывается исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно). В силу п. 5 Порядка исчисления среднего заработка из расчетного периода исключается время, когда за работником в соответствии с трудовым законодательством сохранялся средний заработок.

Средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные в расчетном периоде дни, включая премии и вознаграждения, учитываемые согласно п. 15 Порядка исчисления среднего заработка, на количество фактически отработанных в этот период дней (п. 9 Порядка исчисления среднего заработка).

Ситуации, когда средний заработок может быть исчислен из расчета оклада или тарифной ставки, предусмотрены п. 8 Порядка исчисления среднего заработка. Для этого у работника должна отсутствовать фактически начисленная заработная плата или фактически отработанные за расчетный период дни до начала расчетного периода и до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка. Что касается доплаты работникам за время нахождения в командировке до оклада в случае превышения окладом размера среднего заработка, то производить ее за счет средств бюджета считается нарушением; органы Росфиннадзора квалифицируют это как нарушение принципа результативности. Принцип результативности и эффективности использования бюджетных средств заключается в том, что при составлении и исполнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата (ст. 34 БК РФ).

По нашему мнению, доплаты работникам за время нахождения в командировке до оклада в случае превышения окладом размера среднего заработка возможны только за счет средств от приносящей доход деятельности, остающихся в учреждении после уплаты налога на прибыль.

Если в организации такие ситуации встречаются довольно часто, то данные выплаты она вправе закрепить во внутреннем локальном акте (коллективном договоре), обосновав их.

Эта операция отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит счета 2 302 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате"

Единый социальный налог и выплата до размера оклада

Объектом обложения ЕСН для бюджетного учреждения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, предмет которых - выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Если у налогоплательщиков-организаций выплаты и вознаграждения не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, то такие выплаты (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ). Аналогичное мнение было высказано в комментируемом Письме Минфина РФ от 27.01.2009 N 03-03-06/1/34.

К расходам на оплату труда при исчислении налога на прибыль относятся компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, затраты на содержание этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

Таким образом, если доплаты до оклада сотрудникам, находящимся в командировке, предусмотрены локальным актом организации, то их возможно учесть в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций, а значит, они облагаются ЕСН.

Налог на доходы физических лиц и выплата до размера оклада

В соответствии со ст. 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Налоговая база по НДФЛ представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ). При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой согласно ст. 212 НК РФ:

Налоговая база = Доходы в денежной форме + Доходы в натуральной форме +
Доходы в виде материальной выгоды.

Поскольку доплата до оклада работникам за время нахождения в командировке в случае превышения окладом размера среднего заработка является доходом, полученным от российской организации, постольку в соответствии со ст. 207 НК РФ она подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

С.Р. Валова,

редактор журнала "Бюджетные учреждения:

ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности"

"Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, март 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки".