Комментарий к Письму Министерства финансов Российской Федерации от 09.02.2009 N 03-03-06/1/43 (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 6, март 2009 г.)

Комментарий к Письму Министерства финансов Российской Федерации
от 09.02.2009 N 03-03-06/1/43

В соответствии с положениями законодательства, отраслевых нормативных актов или по собственной инициативе работодатель обеспечивает работников форменной одеждой. Письмо Минфина РФ от 09.02.2009 N 03-03-06/1/43 посвящено учету расходов на приобретение форменной одежды для охранников.

В письме разрешено учесть данные расходы в соответствии с нормами Налогового кодекса. При этом нас заинтересовал вывод Минфин о том, что затраты на приобретение форменной одежды для охранников могут быть учтены как материальные расходы либо расходы на оплату труда. То есть предложено для учета затрат применить пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (на приобретение специальной одежды) или п. 5 ст. 255 НК РФ (на приобретение форменной одежды). Аналогичная позиция приведена в Письме Минфина РФ от 25.06.2007 N 03-03-06/1/394.

Отметим, что предоставление выбора нормы для учета данных расходов является некорректным. По нашему мнению, норма НК РФ, применяемая при учете расходов на приобретение одежды для охранников, зависит от того, признается эта одежда специальной или форменной. Если одежда признана специальной, то расходы на ее приобретение учитываются на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, а если признана форменной - на основании п. 5 ст. 255 НК РФ.

Форменная и специальная одежда имеют разное назначение. Спецодежда является средством индивидуальной защиты и предназначена для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения. Форменная же одежда имеет представительское значение. В Письме Минфина РФ от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99 разъяснено, что форменная одежда предназначена содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации. Поэтому она должна быть выполнена в единой цветовой гамме и содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Причем товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не на галстук, косынку или жилет, а также не должен быть выполнен в виде значка.

Напомним, что п. 5 ст. 255 НК РФ позволяет учесть в составе расходов на оплату труда затраты организации на форменную одежду, выдача которой предусмотрена законодательством, либо на одежду, выдаваемую по инициативе работодателя. Таким образом, эта норма разрешает учесть затраты на приобретение (изготовление) форменной одежды:

- выдаваемой в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемой им по пониженным ценам (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которая остается в личном постоянном пользовании работников. В Письме УФНС по г. Москве от 05.07.2007 N 20-12/064121 разъяснено, что расходы на приобретение данной одежды учитываются на основании п. 5 ст. 255 НК РФ, даже если впоследствии эта одежда была возвращена работником при увольнении, а затем передана вновь принятому работнику;

- выдаваемой по инициативе работодателя, которая свидетельствует о принадлежности работников к данной организации (норма действует с 01.01.2006).

Таким образом, если одежда признается форменной, то расходы на ее приобретение учитываются только на основании п. 5 ст. 255 НК РФ. Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина РФ от 16.12.2008 N 03-03-06/2/169: форменная одежда не может учитываться в качестве материальных расходов, так как согласно ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы по приобретению спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ.

Отметим, что учет рассматриваемых затрат в составе расходов на оплату труда имеет важное значение для налогообложения. Например, от суммы расходов на оплату труда зависит предельная величина учитываемой в расходах суммы взносов по договорам добровольного личного страхования.

Может ли форменная одежда признаваться амортизируемым имуществом? Если стоимость форменной одежды превышает 20 000 руб., то возникает вопрос: нужно ли списывать затраты на ее приобретение через механизм амортизации? В Письме Минфина РФ от 16.12.2008 N 03-03-06/2/169 сказано, что независимо от стоимости форменной одежды и срока ее эксплуатации затраты, связанные с ее приобретением, не могут рассматриваться как расходы по приобретению амортизируемого имущества. Такой подход соответствует положениям Налогового кодекса, так как для учета затрат на приобретение форменной одежды предусмотрена специальная норма. Также эта позиция соответствует порядку ведения бухгалтерского учета. В пункте 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(1) сказано, что форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам организации, независимо от ее стоимости и срока полезного использования не относится к основным средствам, а учитывается в составе средств в обороте.

Форменная одежда, свидетельствующая о принадлежности работника к конкретной организации

Рассмотрим особенности учета расходов на приобретение форменной одежды, выдача которой не предусмотрена законодательством РФ и которая свидетельствует о принадлежности работника к конкретной организации. Пункт 5 ст. 255 НК РФ не предусматривает никаких ограничений по учету данных расходов. Финансисты ранее в письмах от 25.06.2007 N 03-03-06/1/394, от 09.10.2006 N 03-03-04/1/686, от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156, от 07.06.2006 N 03-03-04/1/502, от 10.03.2006 N 03-03-04/1/203 выделяли два условия, позволяющих учесть эти расходы:

- форменная одежда передается сотруднику в собственность;

- обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре.

Требование передачи форменной одежды в собственность работнику ограничивает права налогоплательщика, так как оно не прописано в п. 5 ст. 255 НК РФ. Возможно, Минфин обратил внимание на необоснованность своей позиции, поэтому последние два года в официальных разъяснениях не касался вопроса о том, должна ли форменная одежда передаваться в собственность работнику.

Работодателю имеет смысл прописать в коллективном или трудовых договорах либо в локальном нормативном акте обязанность по обеспечению определенных категорий работников форменной одеждой. В локальном нормативном акте организации (положении об обеспечении форменной одеждой) нужно указать цель приобретения и обеспечения сотрудников форменной одеждой, установить перечень должностей работников, которым она выдается, нормы ее выдачи и порядок ее использования. Например, ФАС ЦО рассмотрел правомерность учета расходов на приобретение форменной одежды для работников собственной службы охраны организации (создана в целях обеспечения надлежащего контроля за сохранностью материальных ценностей и недопущения на территорию организации и ее филиалов посторонних лиц). Суд выявил, что обеспечение этих работников форменной одеждой не предусмотрено законодательством, но прописано в коллективном договоре. Арбитры приняли во внимание и то, что коллективным договором и приложениями к нему были установлены нормы выдачи форменной одежды охранников, которую они обязаны носить в период дежурства во время выполнения профессиональных обязанностей, в том числе в целях беспрепятственного осуществления ими полномочий и наибольшей эффективности выполнения работы. Поэтому они признали правомерным учет расходов на приобретение форменной одежды для охранников на основании п. 5 ст. 255 НК РФ (Постановление от 28.10.2008 N А62-1486/2007).

Факт передачи форменной одежды работнику нужно фиксировать в специальной ведомости организации, в которой он должен расписаться в ее получении.

В.В. Никитин,

редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 6, март 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.