Комментарий к письму Минфина РФ от 6 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/40 (П.А. Десятчиков, "Нормативные акты для бухгалтера", N 6, март 2009 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 6 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/40

Ответ Минфина России обобщает и подтверждает многочисленную судебную практику и является коррекцией позиции финансового министерства относительно расходов эмитента на консультационные и юридические услуги при подготовке к публичному размещению акций (IPO), высказанной в письме Минфина России от 04.09.2006 N 03-03-04/2/200. Там в частности указывалось на отсутствие экономической оправданности таких затрат со ссылкой на отсутствие в статье 265 Налогового кодекса РФ нормы о возможности эмитента учесть расходы на консультационные услуги. Показательной является ссылка на Основные направления единой государственной денежно-кредитной политики на 2009 год и период 2010 и 2011 годов, одобренной Советом директоров Банка России 17 октября 2008 года.

Может сложиться впечатление, что такое "послабление" касается только банков-эмитентов и только на время. С другой стороны мнение департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом (письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138).

Налоговый кодекс РФ открыт для учета расходов на выпуск ценных бумаг

На этот раз специалисты финансового министерства учли, что налоговое законодательство содержит открытый перечень расходов на организацию выпуска собственных ценных бумаг: "...и другие аналогичные расходы" (подп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако всем налогоплательщикам следует учитывать, что открытый перечень расходов и наличие оценочных категорий в Налоговом кодексе РФ все же приводит к возникновению налоговых споров. Именно поэтому Минфин России сослался на правовую позицию Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ по вопросу оценки обоснованности расходов (Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П; постановление Пленума ВАС России от 12.10.2006 N 53).

В Определении от 04.06.2007 N 320-О-П Конституционный Суд РФ, сославшись на постановление Пленума ВАС России от 12.10.2006 N 53, констатировал, что "обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате". Таким образом, основное условие для признания расходов экономически обоснованными - это цель (намерение) получить доходы, а не реальный результат.

Обоснованность расходов нельзя оценивать с точки зрения их целесообразности

Формируемая Высшим Арбитражным Судом РФ судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат (абз. 9 п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П). Позиция Конституционного Суда РФ, на которую ссылается Минфин России, дает налогоплательщикам дополнительное преимущество, так как бремя доказывания экономической необоснованности расходов налогоплательщика перекладывается на налоговые органы. При этом Конституционный Суд РФ прямо указал на то, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу статьи 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Отметим, что риски и неопределенности присущи предпринимательской деятельности как таковой. Неполучение ожидаемой прибыли и является следствием подобных рисков. Результат не всегда соответствует поставленной цели. Цель предпринимательской деятельности - это получение прибыли, а результатом отдельной сделки или сделки, совершенной в определенный период времени, может быть и убыток. Например, убыток может быть получен в период подготовки к публичному размещению акций (IPO).

С учетом правовой позиции высших судов можно сделать вывод, что расходы на консультационные и юридические услуги, связанные с подготовкой к публичному размещению акций (IPO) могут быть отнесены к расходам на организацию выпуска собственных ценных бумаг в том периоде, в котором они фактически осуществлены любыми эмитентами, образованными в форме открытых акционерных обществ, а не только коммерческими банками.

Оплата услуг финансового и инвестиционного консультантов, услуг юридических и аудиторских фирм, бирж, регистраторов, маркетинговых агентств и прочие расходы признаются для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выпуском ценных бумаг, при условии, что данные расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.

П.А. Десятчиков,

аудитор, налоговый консультант

Нормативные акты для бухгалтера", N 6, март 2009 г.