Комментарий к письму Минфина РФ от 12.02.2009 N 03-03-06/1/62 (Е.А. Соболева, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 4, апрель 2009 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 12.02.2009 N 03-03-06/1/62

В комментируемом Письме Минфина РФ от 12.02.2009 N 03-03-06/1/62 рассмотрен вопрос об учете расходов в виде сумм доплаты до фактического заработка при временной утрате трудоспособности работникам во время командировки в целях исчисления налога на прибыль. Согласно трудовому законодательству служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ). К последним относятся (ст. 168 ТК РФ):

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Для рассмотрения вопроса, поставленного в письме, вспомним, каким образом оплачивается больничный лист сотруднику, заболевшему во время командировки. Порядок направления работников в служебные командировки, как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств, регулируется Постановлением N 749*(1). В силу п. 25 Положения*(2) работнику в случае его временной нетрудоспособности, удостоверенной в установленном порядке, возмещаются расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении), и выплачиваются суточные в течение всего времени, пока он по состоянию здоровья не имеет возможности приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту постоянного жительства. В соответствии с Законом N 255-ФЗ*(3) работнику выплачивается пособие по временной нетрудоспособности: в первые два дня - за счет средств работодателя, а в остальной период начиная с 3-го дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС (п. 2 ст. 3 Закона N 255-ФЗ). При этом размер пособия исчисляется в зависимости от страхового стажа (п. 1 ст. 7 Закона N 255-ФЗ):

- застрахованному лицу, имеющему страховой стаж 8 и более лет, - 100% среднего заработка;

- застрахованному лицу, имеющему страховой стаж от 5 до 8 лет, - 80% среднего заработка;

- застрахованному лицу, имеющему страховой стаж до 5 лет, - 60% среднего заработка.

Согласно ст. 8 Закона N 216-ФЗ*(4) максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности на 2009 год за полный календарный месяц не может превышать 18 720 руб. Особенности начисления пособия регулируются Положением об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию*(5) (далее - Положение). В пункте 19 Положения сказано, что в случае, если исчисленное пособие превышает максимальный размер пособия, установленный федеральным законом о бюджете ФСС на соответствующий год, а в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, - максимальный размер пособия с учетом указанных коэффициентов, пособие выплачивается исходя из максимального размера, установленного этим федеральным законом (в установленных случаях - с учетом районных коэффициентов).

Однако в настоящее время многие организации производят доплату до фактического заработка при временной утрате трудоспособности работника. Здесь у бухгалтера возникает вопрос: можно ли суммы доплат до фактического заработка при временной утрате трудоспособности включить в состав расходов при определении налога на прибыль? В комментируемом письме как раз рассмотрен этот вопрос с дополнением, что сотрудник находится в командировке. Как было сказано выше, работнику в случае его временной нетрудоспособности выплачиваются:

- расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда сотрудник находится на стационарном лечении);

- суточные в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту постоянного жительства;

- пособие по временной нетрудоспособности.

Пример. Инженер по наладке оборудования В.В. Сидоров был направлен в командировку сроком с 14 по 27 января 2009 г. Во время командировки он заболел и с 18 по 24 января (7 календарных дней) находился в стационаре, что подтверждено больничным листом. В связи с этим обстоятельством было решено продлить командировку до 3 февраля. Таким образом, в командировке он находился 14 дней (за исключением времени болезни). Страховой стаж В.В. Сидорова составляет 8 лет. Коллективным договором предусмотрена доплата к больничным пособиям до фактического среднего заработка. Рассчитаем пособие по временной нетрудоспособности и сумму доплаты, предусмотренную коллективным договором.

Согласно п. 25 Положения В.В. Сидоров должен получить:

- суточные за весь период, то есть за 21 день (14 дн. + 7 дн.);

- больничное пособие за период болезни;

- зарплату в размере среднего заработка за дни командировки и проезда, которые являются рабочими по графику.

В соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 5, ч. 1, 8 ст. 6 Закона N 255-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания выплачивается застрахованному лицу в общеустановленном порядке за все календарные дни периода нетрудоспособности. При этом лицам, имеющим страховой стаж 8 и более лет, сумма данного пособия (в расчете на полный календарный месяц) рассчитывается исходя из 100% среднего заработка (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона N 255-ФЗ). В силу ст. 14 Закона N 255-ФЗ и ст. 15 Положения пособия по временной нетрудоспособности исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности. Во всех случаях для исчисления пособия используется средний дневной заработок, который определяется путем деления суммы заработка, начисленного за расчетный период, на число календарных дней, приходящихся на этот период, за исключением календарных дней, приходящихся на периоды, когда рассчитывался средний заработок, то есть дни командировки исключаются из расчета.

Максимальный размер дневного больничного пособия в январе 2009 года - 604 руб. (18 руб. / 31 дн.). Таким образом, пособие по временной нетрудоспособности (7 календарных дней) составляет 4 руб. (604 руб. х 7 дн.); из них первые два дня оплачивает фирма (1 руб.), а остальное (3 руб.) - ФСС.

Размер средней заработной платы определяется в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ с учетом норм Постановления N 922*(6). Средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, на количество фактически отработанных в этот период дней. Расчетным периодом являются 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).

В нашем примере расчетный период будет с по , за этот период В.В. Сидорову было начислено 297 руб., а фактически отработанных дней - 316. Таким образом, средний дневной заработок, рассчитанный для начисления среднего заработка за дни командировки, составляет 940 руб. (297 руб./ 316 дн.).

Доплата к больничному пособию, предусмотренная коллективным договором, - 2 руб. (940 руб. х 7 дн. - 4 руб.).

Согласно позиции Минфина доплата сотруднику разницы между размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из средств ФСС, и его фактическим заработком признается расходом для целей налогообложения прибыли, если повышенная оплата установлена коллективными или трудовыми договорами. Такая позиция основывается на положениях ст. 255 НК РФ, в которой сказано, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В силу п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.

Такие разъяснения даны сотрудниками финансового ведомства в комментируемом письме, письмах от 29.05.2007 N 03-03-06/1/336; от 29.06.2007 N 03-04-06-02/125; от 02.03.2007 N 03-03-06/1/142; от 29.01.2007 N 03-03-06/2/12; от 17.11.2005 N 03-03-04/3/17; а также Письме УФНС по г. Москве от 09.03.2006 N 21-18/196.

Е.А. Соболева,

редактор журнала "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 4, апрель 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки".

*(2) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

*(3) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".

*(4) Федеральный закон от 25.11.2008 N 216-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов".

*(5) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375.

*(6) Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".