Постатейный комментарий к Приказу Минфина России от 24.10.2008 N 116н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)" (Е.В. Орлова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 3, март 2009 г.)

Постатейный комментарий к Приказу Минфина России от 24.10.2008 N 116н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)"*(1)

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411), приказываю:

1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008).

2. Установить, что настоящий приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2009 года.

Заместитель Председателя Правительства Российской Федерации -

министр финансов Российской Федерации / А. Кудрин

Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), которое принято в рамках программы дальнейшего сближения отечественных правил бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) в соответствии с требованиями Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180.

Нормы ПБУ 2/2008 максимально приближены к положениям МСФО 11 "Договоры на строительство" ("Договоры подряда") (IAS 11 "Construction Contracts").

Новое ПБУ 2/2008 должно применяться начиная с бухгалтерской отчетности 2009 года (п. 2 приказа Минфина России от 24.10.2008 N 116н).

ПБУ 2/2008 заменило Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 и признанное утратившим силу приказом Минфина России от 24.11.2008 N 134н. Кстати, ПБУ 2/94 было самым старым из всех российских положений по бухгалтерскому учету. Это был единственный принятый до издания Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" российский стандарт, большинство положений которого давно устарело и требовало пересмотра. Это было также единственное действовавшее ПБУ, утвержденное еще до начала реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Соответственно данный документ не отвечал требованиям МСФО и требовал обновления.

Знаменательно, что издание ПБУ 2/2008 (приказ Минфина России от 24.10.2008 N 116н) и прекращение действия предшествовавшего ему документа - ПБУ 2/94 (приказ Минфина России от 24.11.2008 N 34н) разделены во времени. Однако отчитываться за 2008 год все еще следует в соответствии с нормами ПБУ 2/94.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков (далее - организации) в договорах строительного подряда (далее - договор), длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

2. Настоящее Положение распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

Раздел I ПБУ 2/2008 устанавливает сферу его использования; документ должен применяться:

- юридическими лицами, являющимися подрядчиками либо субподрядчиками по договорам строительного подряда (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений);

- исполнителями сопутствующих договоров, неразрывно связанных со строящимися объектами, - договоров оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, договоров на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по их ликвидации (разборке), включая связанное с нею восстановление окружающей среды.

Однако ПБУ 2/2008 все же применяется не во всех случаях. Согласно п. 1 и 2 ПБУ 2/2008 вышеперечисленные организации могут руководствоваться этим стандартом только в следующих случаях:

- если заключенный договор носит долгосрочный характер - длительность его выполнения составляет более одного отчетного года;

- если срок начала и срок окончания договора приходятся на разные отчетные периоды.

Таким образом, ПБУ 2/2008 не применяется подрядчиками и исполнителями, если заключены кратковременные (менее одного отчетного года) договоры строительного подряда и сопутствующие договоры, имеющие характер разового выполнения работ (оказания услуг).

ПБУ 2/2008 также не применяется (в отличие от ПБУ 2/94) заказчиками, застройщиками, инвесторами (далее - просто заказчики). Да и сами правовые определения понятий "заказчик", "застройщик", "инвестор", обозначающие различных субъектов инвестиционной деятельности, в ПБУ 2/2008 не установлены.

Вышеуказанное обстоятельство соответствует требованиям МСФО 11 (IAS 11), которое не применяется с целью формирования финансовой отчетности застройщиков.

Напомним читателям журнала, что ПБУ 2/94 руководствовались обе стороны договора подряда: как подрядчики, так и заказчики. Последние должны теперь применять не нормы ПБУ 2/2008, а Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенное Минфином России до организаций письмом от 30.12.1993 N 160, применяемым в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.

Анализ норм раздела I ПБУ 2/2008 позволяет сделать вывод, что оно не может быть использовано в отношении непрерывного и серийного производства и реализации их продукции со склада (например, производства и продажи строительных материалов), а также в отношении деятельности многопрофильной строительной организации, отличной от собственно строительного подряда.

Подчеркнем, что ПБУ 2/2008 должно применяться именно для учета договоров строительного подряда и сопутствующих договоров, неразрывно связанных со строящимися объектами, в финансовой (бухгалтерской) отчетности подрядчиков (субподрядчиков) и исполнителей, но не для учета подрядчика (субподрядчика, исполнителя) как организации в целом. Формирование Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) подрядчика (субподрядчика, исполнителя) в целом регулируется общепринятыми Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, и Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

II. Объекты бухгалтерского учета по договорам

3. Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору.

4. В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:

а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

5. Два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

6. В случае, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;

б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Раздел II ПБУ 2/2008 является важнейшей новацией, касающейся признания договора строительного подряда и сопутствующего договора (юридического соглашения) договором (объектом бухгалтерского учета) согласно данному ПБУ.

В п. 4-6 ПБУ 2/2008 приведен конкретный (закрытый) перечень экономических оснований, при которых исполнители по подрядным и сопутствующим договорам обязаны объединять учет по договорам в один объект бухгалтерского учета или разделять договор на несколько объектов бухгалтерского учета, которые считаются договорами в смысле ПБУ 2/2008.

Что касается разделения договоров, то договор, включающий строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, должен отражаться в бухгалтерском учете как отдельные договоры (учетные единицы) по каждому отдельному объекту (п. 4 ПБУ 2/2008):

- если имеется техническая документация на строительство каждого объекта;

- если по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Объединение совокупности договоров (с одним или несколькими заказчиками) в один договор в смысле ПБУ 2/2008 обязательно (п. 5 ПБУ 2/2008):

- если в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

- если договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

Отметим, что перечень экономических оснований для разделения и объединения договоров в учетных целях, приведенный в п. 4 и 5 ПБУ 2/2008, является закрытым и не может быть расширен. Поэтому необоснованное разделение или объединение договоров (в том числе для минимизации налогообложения) не допускается и способно существенно исказить Отчет о прибылях и убытках.

Например, при последовательном выполнении на одном объекте договоров с разными нормами прибыли (например, в интересах подрядчика прибыль перераспределена в пользу более ранних этапов) возникает временной перекос (преждевременное признание прибыли за счет будущих периодов). Пункт 5 ПБУ 2/2008 требует выравнивания подобных перекосов во времени, если договоры фактически относятся к одному проекту и отсутствуют основания для его деления согласно п. 4 ПБУ 2/2008. Как следствие, выручка периода может не соответствовать суммам в текущих актах о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и в справках о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), утвержденных постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

Договор может быть дополнен включением дополнительного объекта (дополнительных работ). Такие объекты отражаются как отдельные договоры (п. 6 ПБУ 2/2008):

- если дополнительный объект (дополнительные работы) существенно отличается (конструктивно, технологически, функционально) от основных объектов, предусмотренных договором или

- если цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы, то есть независимо от цены основных объектов.

Пример.

Осуществляется строительство офисного центра, в котором отделка и инженерные системы отдельных этажей (помещений) выполняются по заказу арендаторов. Если такие дополнительные работы производятся в соответствии с согласованной сторонами дополнительной сметой (независимо от цены первоначального договора), то они учитываются как отдельные договоры (даже если от имени арендатора выступает владелец офисного центра).

В общем случае исполнители по подрядным и сопутствующим договорам должны учитывать доходы и расходы и определять финансовый результат отдельно по каждому исполняемому договору (п. 3 ПБУ 2/2008). Но, как отмечено выше, в определенных обстоятельствах для учетных целей нормы ПБУ 2/2008 применяются к отдельным компонентам одного договора или к совокупности договоров, если иначе искажается сущность такого договора (совокупности договоров).

Таким образом, ПБУ 2/2008 устанавливает конкретные требования в части объединения и разделения договоров строительного подряда и сопутствующих договоров, максимально приближенные к нормам МСФО 11 (IAS 11). Теперь смысловое объединение и разделение рассматриваемых договоров в учетных целях является таким же жестким требованием ПБУ 2/2008, как и МСФО 11 (IAS 11).

Напомним читателям журнала, что в ПБУ 2/94 говорилось только о несовпадении понятий "договор" и "проект", причем непосредственно экономические критерии объединения и разделения договоров не рассматривались. При этом ПБУ 2/94 устанавливало только возможность таких процедур, как объединение и разделение договоров, но не обязательность их применения.

Отметим также, что в п. 4, 6 и 8 ПБУ 2/2008 используется термин "техническая документация", значение которого не расшифровано в данном документе. Использование этого термина в контексте ПБУ 2/2008 обусловлено нормами п. 1 ст. 743 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), согласно которым подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, устанавливающей цену работ. При отсутствии иных указаний в договоре строительного подряда предполагается, что подрядчик обязан выполнить все работы, указанные в технической документации и в смете.

Согласно п. 2 ст. 743 ГК РФ договором строительного подряда должны быть определены состав и содержание технической документации, а также должно быть предусмотрено, какая из сторон и в какой срок должна предоставить соответствующую документацию.

Техническая документация при выполнении строительных работ представляет собой комплект документов, разрабатываемый проектной организацией по договору с заказчиком, и включает систему графических, расчетных и текстовых материалов, используемых при строительстве, реконструкции или капитальном ремонте, а также в процессе эксплуатации зданий и сооружений (см. Методические рекомендации по составлению договоров подряда на строительство в Российской Федерации, утвержденные Межведомственной комиссией по подрядным торгам при Госстрое России, Протокол от 05.10.1999 N 12).

На этом основании при применении норм ПБУ 2/2008 в части термина "техническая документация" бухгалтеру необходимо внимательно изучить договор строительного подряда, определяющий состав и содержание технической документации.

III. Признание доходов и расходов по договору

7. Доходы по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (далее - выручкой по договору) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1791)*(2).

8. Величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:

возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее - отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);

предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее - претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д. (увеличение выручки по договору);

выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее - поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).

9. Выручка по договору корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена.

Согласно ПБУ 2/2008 главным в учете договоров строительного подряда и сопутствующих договоров, неразрывно связанных со строящимися объектами, является распределение доходов и затрат по таким договорам на отчетные периоды, в которых производились работы.

Именно такой подход полностью соответствует требованиям МСФО 11 (IAS 11).

Для определения момента, когда доходы и расходы по рассматриваемым договорам должны отражаться в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) в качестве доходов и расходов, ПБУ 2/2008 использует критерии признания доходов и расходов, установленные в Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденных приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н соответственно.

ПБУ 2/2008 устанавливает также нормы, которыми следует руководствоваться при применении этих критериев в отношении договоров строительного подряда и сопутствующих договоров, неразрывно связанных со строящимися объектами.

Так, в п. 7 ПБУ 2/2008 дано прямое указание на то, что при признании в бухгалтерском учете доходов по договору строительного подряда и сопутствующим договорам подрядчикам и исполнителям следует руководствоваться общими принципами признания дохода, установленными ПБУ 9/99, согласно которым доходы признаются только в случае, если существует уверенность (а не просто вероятность) увеличения экономических выгод организации, а право на получение дохода подтверждено договором или иным образом. Такие доходы признаются доходами от обычных видов деятельности.

Пунктами 8 и 9 ПБУ 2/2008 введен механизм корректировки выручки исходя из условий рассматриваемых договоров.

Изменение доходов по договору строительного подряда и сопутствующих договоров подвержено воздействию самых разных неопределенностей, зависящих от результата будущих событий. Поэтому оценка доходов очень часто нуждается в пересмотре по мере наступления событий и разрешения неопределенностей.

С учетом этих обстоятельств установлено, что выручка по договору должна включать:

- стоимость работ по первоначально определенной в договоре цене;

- отклонения от условий договора, претензии, поощрительные платежи в той мере, в которой они могут привести к возникновению дохода и могут быть надежно оценены.

Такой же механизм корректировки доходов заложен в МСФО 11 (IAS 11).

Ранее согласно ПБУ 2/94 договорная стоимость объекта строительства определялась в договоре на строительство и рассчитывалась в зависимости от типа договора (твердая цена или открытая цена). В ПБУ 2/94 отсутствовали какие-либо указания на состав и корректировку доходов по договору подряда, а порядок признания доходов был определен только по согласованной сторонами договорной стоимости работ. В отсутствие прямых указаний о порядке признания дополнительных доходов в ПБУ 2/94 подрядчики руководствовались общими принципами признания дохода, установленными ПБУ 9/99.

10. Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1790)*(3).

11. Расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:

расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);

часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);

расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

12. В состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (далее - предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).

Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

Не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам относятся, например:

доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;

доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора.

13. Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.

14. Прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.

15. Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.

16. Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном настоящим Положением.

В п. 10 ПБУ 2/2008 прямо указано, что при признании в бухгалтерском учете расходов по договору строительного подряда и сопутствующим договорам подрядчикам и исполнителям следует руководствоваться общими принципами признания расходов, установленными ПБУ 10/99. Такие расходы признаются расходами по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, в котором они понесены, в порядке, установленном ПБУ 10/99 и ПБУ 2/2008.

Важной новацией является структурированный перечень расходов по договорам строительного подряда и сопутствующим договорам, неразрывно связанным со строящимися объектами.

Все расходы по таким договорам (за период с начала исполнения договора до его завершения) разделены на следующие виды:

- прямые расходы - это расходы, непосредственно связанные с исполнением конкретного договора;

- косвенные расходы - это часть общих расходов на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор;

- прочие расходы - это расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора.

Такой структурированный перечень расходов по договору полностью соответствует положениям МСФО 11 (IAS 11).

Напомним читателям журнала, что ранее согласно ПБУ 2/94 затраты подрядчика складывались из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им по договору на строительство, то есть с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.

Не менее важным нововведением п. 12 ПБУ 2/2008 является возможность уменьшения прямых затрат, которые непосредственно относятся к конкретному договору, случайным (внеплановым) доходом, не включенным в общий доход по договору строительного подряда, например доходом от продажи на сторону излишков строительных материалов, реализации машин и оборудования после исполнения договора. Плановый доход от продажи строительных материалов может включаться в цену договора строительного подряда (например, в договор включена передача комплектов запчастей и расходных материалов) или учитываться отдельно как выручка в рамках ПБУ 9/99. Подрядчик может использовать стройплощадку как склад для временного хранения материалов, не относящихся к данному объекту строительства. Такие материалы должны учитываться на счетах учета материально-производственных запасов и не могут относиться на незавершенное производство или на затраты объекта.

Новации коснулись и состава прямых расходов (п. 12 ПБУ 2/2008). Так, в состав прямых расходов по договору включаются не только фактически понесенные расходы, но и ожидаемые неизбежные расходы (предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком согласно условиям договора. ПБУ 2/2008 предлагает два альтернативных способа учета таких расходов:

- либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ;

- либо путем образования соответствующего резерва (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.д.), но при условии, что данные расходы могут быть достоверно определены.

Способ принятия к учету предвиденных расходов должен быть предусмотрен в бухгалтерской учетной политике, сформированной с учетом норм Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Положения п. 12 ПБУ 2/2008 о возможности создания резерва на покрытие предвиденных расходов являются отступлением от требований как МСФО 11 (IAS 11), так и МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" (IAS 37 "Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets"). Вышеуказанные МСФО не предусматривают ни в каких случаях создания подобного резерва под будущие расходы.

В ПБУ 2/2008 также приводятся затраты, подлежащие распределению при наличии нескольких договоров, в частности, это косвенные расходы (п. 13 ПБУ 2/2008). Способ распределения между договорами косвенных расходов должен быть экономически обоснованным. Подрядчик определяет его самостоятельно, предусмотрев механизм распределения в бухгалтерской учет ной политике на соответствующий финансовый год и применяет систематически и последовательно (п. 13 ПБУ 2/2008).

В п. 10-14 раздела III ПБУ 2/2008 речь идет о затратах, формирующих стоимость незавершенного производства на объекте накопительным итогом с начала работ и оценку затрат до завершения договора. Порядок списания незавершенного производства на затраты отчетного периода раскрывается в п. 16 раздела III и в разделе IV ПБУ 2/2008.

Строители нередко выходят на площадку до подписания полноценного договора. Договором (соглашением), дающим отсчет деятельности стройплощадки, допустимо считать уведомление о намерениях или иное юридически значимое обязательство, если в нем предусмотрена компенсация подрядчику за работы, выполненные до подписания договора, или если перечислен аванс. При этом до подписания полноценного договора применяется порядок учета расходов согласно п. 15 ПБУ 2/2008.

В соответствии с ПБУ 2/94 затраты подрядчика складывались из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, то есть с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов. Подробно расписанный порядок учета расходов подрядчика в ПБУ 2/94 не был установлен.

Отдельно рассмотрим понятие "расходы будущих периодов", используемое в контексте п. 16 и абзаца второго п. 21 ПБУ 2/2008. Отметим, что данный термин не применяется в МСФО 11 (IAS 11) и не соответствует его принципам.

По нашему мнению, использование понятия "расходы будущих периодов" применительно к расходам, понесенным в связи с предстоящими работами по договору строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008), некорректно по следующим причинам.

Анализ норм ПБУ 10/99 позволяет сделать вывод, что расход может быть только в текущем периоде и должен признаваться в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2). Если же он относится к получению дохода в будущих периодах, то это уже не расход, а актив, который должен быть поименован в качестве определенного актива, отражаемого в Бухгалтерском балансе (форма N 1), а не такого обезличенного актива, как расходы будущих периодов, в который, как показывает практика, бухгалтеры абсолютно бессистемно включают суммы самых разных (порой сомнительных) расходов и даже авансов.

Содержание абзаца второго п. 21 ПБУ 2/2008 дает определение расходов, понесенных в счет предстоящих работ по договору, то есть (в контексте нормы п. 16 ПБУ 2/2008) фактически приводится расшифровка расходов будущих периодов, включающая:

- стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора. Но это материально-производственные запасы, а не расходы будущих периодов. Основание - Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н;

- арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам. Но это - авансовые платежи, а не расходы будущих периодов. Основание - п. 3 ПБУ 10/99.

IV. Признание финансового результата

17. Выручка по договору и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

Способ "по мере готовности" предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в соответствии с пунктом 23 настоящего Положения.

18. Независимо от предусмотренного договором порядка определения цены, подлежащих выполнению работ, необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;

возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.

19. В случае, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), в дополнение к установленным пунктом 18 настоящего Положения необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;

возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;

возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;

соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Правила настоящего пункта применяются также в случае, когда договор предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ (например, как в договоре, предусматривающем возмещение заказчиком всех расходов, понесенных организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов, одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы).

20. Для признания выручки по договору и расходов по договору способом "по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);

по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

21. При определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору:

понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов;

расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

22. Если на отчетную дату у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору в соответствии с пунктами 8 и 9 настоящего Положения (отклонений, претензий, поощрительных платежей) и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды, то суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится.

23. В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства), признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

Если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, то сумма, которая может быть не получена организацией (ожидаемый убыток), признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток. При устранении неопределенности в достоверном определении финансового результата выручка по договору и расходы по договору признаются в порядке, предусмотренном пунктами 17-21 настоящего Положения, независимо от того, на какой стадии исполнения договора устранена неопределенность.

24. В случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде.

25. При применении способа "по мере готовности" в каждом отчетном периоде определение выручки по договору, расходов по договору и финансового результата по договору производится с учетом выручки по договору и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.

26. В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка".

В случае, если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику.

Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.

Для определения выручки и затрат в ПБУ 2/2008 предусмотрен только один способ - "по мере готовности", который подразумевает, что если подрядчик (исполнитель) может достоверно определить прибыль или убыток по договору на отчетную дату, то в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) должны показываться доходы и расходы независимо от фактической оплаты. Именно такой порядок признания выручки и затрат заложен в МСФО 11 (IAS 11). Соответственно в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, должны появиться новые субсчета к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", а именно: 46-1 "Выполненные этапы" и 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Суть данного метода состоит в том, что строительный подряд представляет собой непрерывный процесс производства и реализации, растянутый во времени. Выручка и затраты формируются в каждом отчетном периоде накопительным итогом с начала договора. Прибыль по договору должна быть распределена по возможности равномерно по всем отчетным периодам, тогда как убытки признаются немедленно.

Получение аванса само по себе не составляет факта реализации и не образует выручки. Подписание акта выполненных работ, как правило, подтверждает факт выполнения этапа работ, но не является единственным свидетельством степени готовности работ. Вероятны ситуации, при которых оценка выполненных работ в акте существенно расходится с действительной степенью готовности работ. Например, часто встречается "перекос" в пользу подрядчика на начальных стадиях работ, вызванный завышением цены выполненных работ вследствие завышения расценок на работы начальных этапов и манипуляцией с объемами работ. Признание таких цифр выручкой отчетного периода необоснованно завышает прибыль отчетного периода за счет будущих периодов.

Таким образом, поэтапное признание выручки подрядчика вне зависимости от формального графика подписания актов сдачи-приемки с заказчиком является главным положительным нововведением ПБУ 2/2008, позволяющим реализовать принцип начисления при отражении доходов и расходов строительных организаций, что приведет к адекватному распределению их финансовых результатов между периодами и даст возможность использовать показатели Отчетов о прибылях и убытках (форма N 2) для проведения финансового анализа и получения реальных показателей.

Если достоверно определить финансовый результат еще нельзя, но подрядчик уже понес затраты по сделке, бухгалтеру надо выяснить, есть ли вероятность возмещения издержек. Если такая вероятность существует, то расходы должны отражаться в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) как выручка (хотя фактически выручка еще не поступила, а только ожидается в будущем). Если возмещения не предвидится, затраты должны показываться как расходы по обычным видам деятельности.

Согласно старым правилам (ПБУ 2/94) доход мог устанавливаться двумя альтернативными методами:

- по отдельным выполненным работам ("доход по стоимости работ по мере их готовности");

- по объекту строительства ("доход по стоимости объекта строительства").

При применении метода "доход по стоимости работ по мере их готовности" финансовый результат у подрядчика выявлялся за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.

Объем выполненных работ определялся в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета. Затраты, приходящиеся на выполненные работы, устанавливались прямым методом и (или) расчетным путем. Применение этого метода расчета финансового результата допускалось в случае, если объем выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, могли быть в достаточной степени оценены.

Использование метода "доход по стоимости объекта строительства" ранее предусматривало определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство как разницы между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству.

В ПБУ 2/94 отсутствовал какой-либо дифференцированный поход к признанию доходов и расходов по договорам строительного подряда в зависимости от оценок их предполагаемого финансового результата. Два способа учета доходов подрядчика, описанные в ПБУ 2/94, были не учетными альтернативами, а описанием одного и того же порядка учета для различных типов договоров подряда. При этом оба эти метода были ориентированы на признание всей суммы выручки подрядчика и связанных с нею затрат в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) только при переходе всех рисков к заказчику. Так, при применении метода "доход по стоимости работ по мере их готовности" финансовый результат у подрядчика выявлялся за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат. С точки зрения гражданского законодательства принятие этапа по договору строительного подряда означает переход рисков по результату выполненного этапа от подрядчика к заказчику. Таким образом, можно говорить о том, что оба метода определения доходов, описанные ранее в ПБУ 2/94, были ориентированы на один и тот же критерий признания выручки - переход рисков к заказчику и не соответствовало понятию "стадия завершенности работ", используемому в МСФО 11 (IAS 11).

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

27. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде:

сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору;

способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору.

28. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по каждому договору, не завершенному на отчетную дату:

общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;

сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;

сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

29. Разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);

в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

В связи с изменением правил бухгалтерского учета операций по договорам строительного подряда существенно изменились и требования к раскрытию информации о них в бухгалтерской отчетности.

Соответственно п. 27-29 ПБУ 2/2008 предусмотрены специальные требования, предъявляемые к раскрытию информации применительно к договорам строительного подряда и сопутствующим договорам, неразрывно связанным со строящимися объектами.

Напомним читателям журнала, что ранее ПБУ 2/94 не устанавливало специальных требований к раскрытию информации по договорам на строительство.

Подрядчики руководствовались только общими требованиями к раскрытию информации, предусмотренными ПБУ 4/99.

Е.В. Орлова,

зам. генерального директора ЗАО "АСМ Аудит"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 3, март 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------------------

*(1) Для удобства пользования текст приказа Минфина России от 24.10.2008 N 116н и комментарий к нему совмещены в одном документе; при этом текст официального документа выделен прямым полужирным шрифтом, текст комментария - светлым курсивом.

*(2) С учетом изменений, внесенных приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1999 г. N 107н, от 30 марта 2001 г. N 27н, от 18 сентября 2006 г. N 116н, от 27 ноября 2006 г. N 156н (зарегистрированы в Министерстве юстиции Российской Федерации: 28 января 2000 г., регистрационный номер 2064; 4 мая 2001 г., регистрационный номер 2693; 24 октября 2006 г., регистрационный номер 8397; 28 декабря 2006 г., регистрационный номер 8698).

*(3) С учетом изменений, внесенных приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1999 г. N 107н, от 30 марта 2001 г. N 27н, от 18 сентября 2006 г. N 116н, от 27 ноября 2006 г. N 156н (зарегистрированы в Министерстве юстиции Российской Федерации: 28 января 2000 г., регистрационный номер 2064; 4 мая 2001 г., регистрационный номер 2693; 24 октября 2006 г., регистрационный номер 8397; 28 декабря 2006 г., регистрационный номер 8698).