Акт налоговой проверки (О.В. Пантюшов, "Право и экономика", N 4, апрель 2009 г.)

Акт налоговой проверки

Согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки в целях контроля над соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Составление акта налоговой проверки

В соответствии с п. 1 ст. 100 Налогового кодекса РФ (НК РФ) акт налоговой проверки составляется сотрудниками налогового органа после проведения выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной налоговой проверке.

На основании абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ в рамках камеральной проверки акт налоговой проверки составляется только в случае выявления нарушений налогового законодательства в течение 10 дней после окончания срока проверки.

Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ срок проведения камеральной проверки - три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Камеральная проверка может быть окончена и без составления акта налоговой проверки, тогда как процедурный порядок оформления результатов выездной налоговой проверки в любом случае требует составления акта налоговой проверки.

Следует отметить, что налоговый орган вправе составить акт по установленной форме в случае выявления признаков совершенного правонарушения по результатам иных мероприятий налогового контроля в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ. Данный акт не является актом налоговой проверки, так как составляется не по результатам выездной или камеральной налоговой проверки.

Процедурные нарушения при составлении акта налоговой проверки могут стать основанием для признания незаконным решения о привлечении к налоговой ответственности. Как отметил ФАС Центрального округа в постановлении от 7 августа 2008 г. N А08-2527/07-16, при отсутствии акта налоговой проверки решение о привлечении к налоговой ответственности не может считаться законным, так как оно должно основываться на результатах, отраженных в акте проверки.

Существенным нарушением процедуры привлечения к налоговой ответственности будет признано нарушение порядка оформления акта налоговой проверки.

Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 1 марта 2004 г. N А79-5355/2003-СК1-5136 указано: "...в акте налоговой проверки и решении о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности не указаны обстоятельства совершенного правонарушения, отсутствует расчет начисленного налога, не обоснована ставка, по которой начислен налог".

На основании п. 2 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается сотрудниками налоговой службы, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

Согласно Определению ВАС РФ от 23 июля 2007 г. N 8645/07 подписание акта лицом, которое не участвовало в проверке, в дальнейшем не станет причиной для признания принятого решения о привлечении к налоговой ответственности незаконным, так как данный факт не будет опровергать подписание акта уполномоченными лицами.

Подписание акта налоговой проверки налогоплательщиком не означает согласие проверяемого лица с фактами, изложенными налоговыми инспекторами в составленном акте. Налогоплательщик вправе отказаться подписывать акт налоговой проверки, и это не повлечет для него негативных последствий.

В соответствии с ч. 2 п. 2 ст. 100 НК РФ об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

В пункте 3 ст. 100 НК РФ приведен перечень необходимых реквизитов акта налоговой проверки.

Вручение акта налоговой проверки

Согласно абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

С 1 января 2009 г. введено новое правило, согласно которому акт налоговой проверки должен быть вручен проверяемому лицу (его представителю) в течение пяти дней от даты составления этого акта (п. 5 ст. 100 НК РФ).

В пункте 5 ст. 100 НК РФ предусмотрены последствия уклонения проверяемого лица от получения акта налоговой проверки. В этом случае этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения), и датой вручения этого акта считается шестой день, считая от даты отправки заказного письма.

Акт налоговой проверки должен быть направлен по известному фактическому адресу нахождения налогоплательщика. Направление акта по иному адресу может лишить налогоплательщика права представить возражения на акт.

В постановлении ФАС Московского округа от 10 февраля 2009 г. N КА-А40/12874-08 отмечено следующее.

При рассмотрении дела судом были установлены нарушения налоговым органом положений ст. 100 и 101 НК РФ.

При этом суд исходил из того, что акт проверки и уведомление о вызове налогоплательщика для его рассмотрения были направлены заявителю по почте по юридическому адресу: 107066, г. Москва, ул. Новорязанская, д. 26/8.

Однако данные документы не были получены обществом, поскольку оно фактически находилось по иному адресу: 105062, г. Москва, Лялин переулок, д. 29, стр. 1.

Указанный адрес был известен налоговому органу до вынесения оспариваемого решения, который располагал также телефоном общества.

Судом не были приняты доводы налогового органа об отсутствии у него обязанности направлять корреспонденцию по всем имеющимся адресам, со ссылкой на то, что направление документов, принимаемых налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки, только по адресу государственной регистрации налогоплательщика, при условии наличия сведений о фактическом адресе, является формальным подходом к исполнению налоговым органом его публично-правовых обязанностей, установленных налоговым законодательством.

Суд кассационной инстанции счел обоснованными выводы суда о нарушении ст. 101 НК РФ исходя из следующего.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Судом при рассмотрении дела было установлено, что заявитель не представил в налоговый орган возражения на акт проверки и не присутствовал при рассмотрении материалов проверки, поскольку не получил от налогового органа ни акта проверки, ни уведомления о рассмотрении материалов проверки.

В соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующем о дате его получения.

Возможность направления акта по почте предусмотрена указанной нормой только в случае уклонения проверяемого лица от получения акта, что должно было быть отражено в акте налоговой проверки.

Из материалов дела не усматривалось, что заявитель уклонялся от получения акта проверки и на данные обстоятельства налоговый орган не ссылался ни при рассмотрении дела, ни в кассационной жалобе.

Таким образом, налоговый орган согласно п. 5 ст. 100 НК РФ был обязан вручить обществу акт камеральной проверки под роспись или иным способом, свидетельствующим о его получении.

Доказательства, подтверждающие получение заявителем акта ранее апреля 2008 г., в материалах дела отсутствовали, и на их наличие налоговый орган не ссылался в кассационной жалобе.

При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции решил, что нарушение положений указанной нормы привело к не- обеспечению налогоплательщику возможности представить возражения на акт камеральной налоговой проверки.

В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ на должностных лиц налогового органа - руководителя (заместителя руководителя) возложена обязанность по извещению о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лица, в отношении которого проводилась эта проверка.

Указанное лицо вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением случая, если участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Пунктом 3 ст. 101 НК РФ установлено, что перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен в том числе установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении.

В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении данного рассмотрения.

Таким образом, исходя из буквального толкования положений указанной статьи Кодекса, для рассмотрения материалов налоговой проверки в отсутствие налогоплательщика необходимо, чтобы должностное лицо налогового органа располагало данными о том, что налогоплательщик извещен надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Такие данные у налогового органа на момент вынесения оспариваемого решения отсутствовали, что свидетельствовало о необеспечении налоговым органом прав налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки.

Указанные нарушения явились самостоятельным основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа.

Согласно постановлению ФАС Дальневосточного округа от 7 августа 2008 г. N Ф03-А51/08-2/1990 невручение акта налоговой проверки сделает невозможным в дальнейшем привлечение к налоговой ответственности, так как невручение акта будет расцениваться как существенное нарушение процедуры привлечения к налоговой ответственности.

В соответствии с постановлением ФАС Уральского округа от 30 октября 2006 г. по делу N Ф09-9512/06-С2 акт налоговой проверки может иметь приложения, которые также должны быть вручены проверяемому лицу вместе с актом, невручение приложений к акту считается грубым нарушением процедуры привлечения к налоговой ответственности.

Обжалование акта налоговой проверки

Акт налоговой проверки не является ненормативным актом налогового органа (определение ВАС РФ от 31 июля 2008 г. N 9730/08). Составление акта само по себе не предоставляет права налоговому органу воздействовать на имущественные интересы налогоплательщика и взыскивать недоимки, штрафы, пени. Акт налоговой проверки не может быть предметом самостоятельного обжалования.

ФАС Московского округа в постановлении от 21 марта 2006 г. по делу N КА-А40/1976-06 установил следующее.

...составление акта выездной налоговой проверки само по себе не свидетельствует о том, что на его основании руководителем налогового органа (заместителем руководителя) будет принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Акт налоговой проверки не содержит обязывающих указаний в отношении общества, не создает каких-либо препятствий для осуществления им предпринимательской деятельности. В отличие от подлежащих оспариванию в суде решений данный акт не устанавливает, не изменяет, не отменяет права и обязанности конкретных лиц.

Нужно различать акт налоговой проверки и ненормативный акт налогового органа. В акте налоговой проверке фиксируются выявленные в ходе проверки нарушения законодательства о налогах и сборах или отсутствие таковых.

Акт налоговой проверки относится к материалам налоговой проверки, на основании которых руководитель налогового органа решает вопрос о наличии (отсутствии) состава налогового правонарушения в действиях налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.

В то же время при обжаловании решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности акт налоговой проверки подлежит оценке судом на предмет соответствия составленного акта установленным требованиям к его содержанию.

В акте налоговой проверки излагается позиция проверяющих сотрудников налогового органа по вопросам соблюдения налогоплательщиком норм действующего законодательства о налогах и сборах.

Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ проверяемое лицо в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой или с выводами и предложениями проверяющих, вправе в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки представить в налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Закон не предусматривает возможности продления срока предоставления возражений на акт налоговой проверки. В то же время закон и не предусматривает право налогового органа отказать в принятии возражений, поданных позже установленного срока, но до вынесения решения налоговым органом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Таким образом, пропуск срока подачи возражений не будет означать, что возражения на акт налоговой проверки не могут быть представлены. Соответственно, представленные с опозданием возражения должны быть рассмотрены и учтены налоговым органом. В противном случае решение налогового органа не будет считаться законным и обоснованным.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13 сентября 2007 г. по делу N Ф04-5702/2007(37410-А70-29) было указано следующее.

Арбитражным судом было установлено и подтвердилось материалами дела, что представленные предпринимателем Пух Н.А. до вынесения решения возражения на акт выездной налоговой проверки не были рассмотрены при его принятии и не были учтены дополнительно представленные налогоплательщиком документы, подтверждавшие понесенные расходы. Данное нарушение имело существенное значение, поскольку повлекло начисление налогов и привлечение к налоговой ответственности. Нормы налогового законодательства не содержат положений, запрещающих принятие и рассмотрение возражений на акт выездной налоговой проверки, поступивших с нарушением срока, но до вынесения решения инспекцией. На основании изложенного арбитражный суд пришел к обоснованному выводу о том, что оспаривавшееся решение нельзя было признать объективным и законным.

Налоговое законодательство не устанавливает формальных требований к составлению возражений на акт налоговой проверки, значит, налогоплательщик вправе составить свои возражения в свободной форме. Возражения должны быть мотивированными и содержать аргументированную позицию налогоплательщика.

Налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений по акту налоговой проверки.

Налогоплательщик может не воспользоваться данной возможностью, но это не лишает его права представить данные документы непосредственно в суд, разумеется, если будет обжаловано решение налогового органа.

Суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу (п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Подача возражений на акт налоговой проверки не может означать, что налогоплательщик обжалует акт налоговой проверки. Подача возражений - это представление налоговому органу позиции налогоплательщика.

При составлении возражений на акт налоговой проверки (его отдельные части) налогоплательщик формирует свою правовую позицию по спорным моментам акта налоговой проверки.

Налогоплательщик может и не воспользоваться своим правом подачи возражений на акт налоговой проверки, но это не лишает его права при рассмотрении материалов налоговой проверки приводить свои доводы и выдвигать возражения по существу возникающих вопросов  (п. 4 ст. 101 НК РФ).

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 14 июля 2005 г., составление акта налоговой проверки, в котором зафиксированы выявленные нарушения налогового законодательства, знаменует собой начало процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности - это документ, который принимается на основании выявленных и зафиксированных в акте налоговой проверки данных о совершенном правонарушении.

Обстоятельства совершенного налогового правонарушения, выявленные в ходе проверки и зафиксированные в акте налоговой проверки, не могут быть по-иному изложены в решении о привлечении к налоговой ответственности.

Рассмотрение материалов налоговой проверки

Акт налоговой проверки, возражения налогоплательщика и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения налогового законодательства, рассматриваются руководителем (заместителем) налогового органа в течение 10 дней после истечения 15-дневного срока, предоставленного налогоплательщику для составления возражений на акт налоговой проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ). Данный срок может быть продлен, но не более чем на месяц.

Относительно права продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки следует отметить, что в законе не указаны причины продления данного срока и не ясно, сколько раз может продляться установленный срок.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Закон выделяет два существенных нарушения, которые являются безусловным основанием для отмены решения: необеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и необеспечение возможности этого лица представить объяснения.

Налоговый орган обязан принять необходимые меры по надлежащему извещению налогоплательщика о дате рассмотрения материалов налоговой проверки, а также обеспечить условия для представления объяснений.

Следует отметить, что обязанность извещения налогоплательщика не может ставиться в зависимость от предоставления налогоплательщиком возражений на акт налоговой проверки.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 8 сентября 2008 г. N Ф08-5312/2008 установлено следующее:

Закон прямо устанавливает обязанность налогового органа извещать налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет.

В данной ситуации следует учитывать, что налоговый орган также обязан известить налогоплательщика и о дате рассмотрения результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, так как они являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

ФАС Северо-Кавказского округа постановлением от 6 августа 2008 г. N Ф08-4435/2008 установил следующее.

Поскольку налогоплательщик вправе присутствовать при рассмотрении материалов проверки, то лишение лица, в отношении которого проводилась выездная проверка, права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, в частности полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречит закону.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Таким образом, соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения акта и иных материалов налоговой проверки является условием принятия законного решения о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности.

Подлежит ли рассмотрению акт выездной налоговой проверки, в результате которой не выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах? Закон не содержит ответа на этот вопрос. Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ рассматривается только акт налоговой проверки, в котором зафиксированы нарушения налогового законодательства. При камеральной проверке, в результате которой не выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, акт вообще не составляется (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ).

Доказательствами совершения налогового правонарушения служат документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, которые должны быть обязательно указаны в акте налоговой проверки (подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ).

Акт налоговой проверки должен содержать доказательства совершенного налогового правонарушения. Отсутствие в акте налоговой проверки совокупности доказательств, подтверждающих наличие признаков налогового правонарушения, сделает невозможным принятие законного решения о привлечении к налоговой ответственности.

ФАС Восточно-Сибирского округа постановлением от 23 сентября 2008 г. N А78-6344/07-Ф02-4612/08 установил следующее.

Требование Налогового кодекса Российской Федерации об указании в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, т.е. так как они указаны в акте выездной налоговой проверки, свидетельствует о том, что основным доказательством совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения является акт налоговой проверки, в котором изложены документально подтвержденные факты совершения налоговых правонарушений. В отсутствие фиксации в акте налоговой проверки документально подтвержденных фактов наличия налоговых правонарушений, данные факты не могут быть установлены в решении о привлечении к налоговой ответственности".

По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены ссылки на первичные бухгалтерские документы и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения. В противном случае решение о привлечении к налоговой ответственности будет признано незаконным (постановление ФАС Уральского округа от 20 апреля 2004 г. по делу N Ф09-1499/04-АК).

В случае выявления признаков налогового правонарушения акт налоговой проверки должен содержать подробный расчет сумм налогов, не уплаченных налогоплательщиком, а также пени и штрафов.

Общие требования к содержанию акта налоговой проверки установлены приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@. Акт налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой. НК РФ не предусматривает права налогового органа составлять два акта по результатам налоговой проверки.

В заявлении, поданном в арбитражный суд, индивидуальный предприниматель Алиев И.С. указывал, что акт выездной налоговой проверки получен им в двух вариантах: первый получен по почте 4 октября 2006 г., датирован 4 сентября 2006 г. и имеет N 604514 (т. 2, л.д. 1, 2); второй акт получен лично представителем налогоплательщика 5 октября 2006 г., датирован 8 сентября 2006 г. и имеет N 604515 (т. 1, л.д. 71-103).

В решении инспекции от 4 октября 2006 г. N 04-05/604515 приведена ссылка на акт выездной налоговой проверки от 4 сентября 2006 г. N 604514. При этом в отличие от акта от 8 сентября 2006 г. в акте от 4 сентября 2006 г. не указаны восемь приложений на 39 листах. Обращает на себя внимание то, что письмом от 29 сентября 2006 г. N 04-06/07273 инспекция известила предпринимателя Алиева И.С. о внесении изменений в "акт выездной налоговой проверки от 4 сентября 2006 г. N 604515", т.е. указана дата одного акта, а номер - другого. В материалах дела имеется представленный инспекцией акт о неявке от 5 сентября 2006 г., в котором указано, что предпринимателю Алиеву И.С. 4 сентября 2006 г. в 17 ч 35 мин была направлена телефонограмма N 46 с просьбой явиться 4 и 5 сентября 2006 г. для подписания акта проверки.

Акт выездной налоговой проверки от 8 сентября 2006 г. N 604515 был направлен налогоплательщику почтой 7 сентября 2006 г., т.е. на день раньше даты его создания, и в конце этого акта от 8 сентября 2006 г. указано, что налогоплательщик не явился "на подписание акта проверки" и ему направлено письмо от 7 сентября 2006 г. N 04-06/06619 (т. 1, л.д. 103).

Налогоплательщик неоднократно требовал от инспекции представить ему приложения к акту выездной налоговой проверки, в которых, в частности, перечислены первичные документы и суммы, на основании которых инспекция принимала решение о доначислении предпринимателю налогов, пеней и штрафов. В заседании суда кассационной инстанции представитель предпринимателя Алиева И.С. пояснил, что 20 сентября 2006 г., 23 октября 2006 г. и 1 марта 2007 г. обращался в инспекцию с заявлениями о предоставлении приложений к акту проверки, а также подтвердил, что приложения к акту не были представлены налогоплательщику.

Кассационная коллегия принимает во внимание, что в актах выездной налоговой проверки были допущены технические и арифметические ошибки; данное обстоятельство подтверждается внесением изменений в акт от 4 сентября 2006 г. N 604515 самой инспекцией (т. 2, л.д. 7-9) и решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу (далее - Управление) от 22 декабря 2006 г. N 15-03/34220, принятым по жалобе предпринимателя Алиева И.С. (т. 4, л.д. 81-89).

Суд кассационной инстанции считает, что вышеуказанные действия (бездействие) инспекции нарушают права налогоплательщика и не соответствуют требованиям следующих норм Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 100 Налогового кодекса Российской Федерации установлен порядок оформления результатов выездной налоговой проверки. В соответствии с п. 1 названной статьи "по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки". Положениями Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено составление двух актов по результатам выездной налоговой проверки (ФАС Северо-Западного округа от 25 августа 2008 г. по делу N А56-52164/2006).

Акт выездной налоговой проверки должен содержать факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в процессе проверки. В акте не должно быть предположений проверяющих.

"Доказательств, свидетельствующих о том, что сведения, содержащиеся в актах приема-передачи услуг, являются недостоверными, инспекцией не представлено. Информации о том, что бухгалтерский учет обществом ведется с нарушением установленных правил, в акте налоговой проверки от 31 марта 2005 г. нет.

В решении суда первой инстанции отмечено, что компания оказывала обществу услуги, но точный их объем невозможно определить из-за отсутствия в актах приема-передачи услуг необходимых сведений. Однако такой вывод не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку противоречит содержанию актов приема-передачи услуг.

В акте проверки инспекция, делая вывод о необоснованном включении обществом в расходы 534 270 944 руб., уплаченных компании, указала, что из содержания актов приема-передачи не представляется возможным определить характер работ и дать оценку тому, что расходы произведены для осуществления деятельности общества.

Однако такая запись не имеет юридического значения, так как в акте выездной налоговой проверки подлежали отражению факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в процессе проверки, и в нем не должны содержаться субъективные предположения проверяющих, не основанные на достаточных доказательствах (п. 1.2, 1.11.2 Инструкции Федеральной налоговой службы от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" в редакции, действовавшей в спорный период).

При наличии сомнения в правдоподобности актов приема-передачи услуг инспекция имела возможность проверить изложенные в них факты в рамках осуществления мероприятий налогового контроля, однако ею это не сделано.

Таким образом, выводы судов об отсутствии документов, подтверждающих расходы общества на оплату услуг, оказанных компанией, не основаны на фактических обстоятельствах" (Определение ВАС РФ от 25 августа 2008 г. N 2236/08).

При рассмотрении материалов налоговой проверки могут быть оглашены акт налоговой проверки и иные материалы налоговой проверки, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка (п. 4 ст. 101 НК РФ).

Анализ судебно-арбитражной практики позволяет выделить два типа процедурных нарушений, которые могут стать основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности:

нарушения, допущенные сотрудниками налоговой службы при составлении акта налоговой проверки и иных материалов налоговой проверки;

нарушения, допущенные руководителем (заместителем) налогового органа при рассмотрении акта и иных материалов налоговой проверки.

О.В. Пантюшов,

адвокат, член Адвокатской палаты города Москвы

"Право и экономика", N 4, апрель 2009 г.