Комментарий к письму Минфина РФ от 19 января 2009 г. N 03-03-06/1/20 (А.В. Климов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 7, апрель 2009 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 19 января 2009 г. N 03-03-06/1/20

Налогоплательщиков интересует вопрос об учете в целях исчисления налога на прибыль расходов по обслуживанию аккредитива, открытого согласно договору строительного подряда банком-эмитентом в иностранной валюте, если дисконтный платеж и комиссия за открытие аккредитива выражены в процентном отношении. А также об учете расходов в виде процентов за пользование кредитом, привлеченным для приобретения (создания) объекта основных средств, в целях исчисления налога на прибыль.

Правовая и экономическая природа аккредитива

При осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Гражданское законодательство не относит аккредитив к долговым обязательствам, поскольку это одна из форм безналичных расчетов (п. 1 ст. 862 ГК РФ).

Однозначно определить экономическую и правовую природу аккредитива довольно сложно.

По мнению автора, с экономической точки зрения аккредитивы представляют собой средства в расчетах. Правила бухгалтерского учета не разделяют порядок их отражения в зависимости от вида аккредитива, предусмотренного гражданским законодательством (ст. ст. 867-869 ГК РФ).

Так, согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н:

"Счет 55 "Специальные счета в банках" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации и иностранных валютах, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению".

Таким образом, для отражения в бухгалтерском учете информации о выставленных аккредитивах используется балансовый счет 55 "Специальные счета в банках" с отражением в соответствующей строке финансовой отчетности.

С юридической точки зрения вид аккредитива имеет значение только для определения объема прав и обязанностей участников расчетов, прежде всего банка-эмитента и исполняющего банка.

Отношения же плательщика и банка-эмитента строятся на поручении первого второму совершить за вознаграждение определенные действия, аналогично отношениям поверенного и доверителя или комитента с комиссионером.

Аргументы Минфина России

В налоговом законодательстве под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ). Таким образом, для налоговых правоотношений перечень долговых обязательств является открытым.

Специалисты финансового министерства во всех своих разъяснениях однозначно придерживаются следующей позиции: комиссионное вознаграждение за открытие и проведение платежей по аккредитиву, которое выражено в процентном отношении и установлено заранее, признается для целей налогообложения процентным расходом и учитывается в соответствии с положениями статьи 269 Налогового кодекса РФ. При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Смотрите, например, письмо Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/1/673.

С такой позицией можно согласиться, если исходить из истории появления аккредитива. Исторически первичной формой аккредитива были так называемые кредитные письма, появившиеся в средние века в Европе как простейшая форма перевода денег для дальнейшего их получения в другом месте. По сути, аккредитив развился из той же исторической формы банковского документа, что и переводной вексель (тратта), то есть в зависимости от вида аккредитив содержит в себе элементы долгового обязательства.

Расходы по обслуживанию аккредитива

Затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов с учетом ограничений, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Проценты, начисленные по долговым обязательствам сверх предельных размеров, определяемых в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса РФ, не учитываются в составе расходов для налогообложения прибыли (п. 8 ст. 270 НК РФ).

На основании статьи 269 Налогового кодекса РФ предельная величина процентов, учитываемых в расходах, может быть определена одним из двух способов:

- исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях;

- для обязательств, оформленных в рублях,

- исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, а для обязательств, выданных в иностранной валюте, предельная величина составит 15 процентов. В то же время Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ приостановлено действие абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ, которым установлено право выбора налогоплательщиком одного из двух вариантов расчета учитываемых процентов (исходя из сопоставимых обязательств или фиксированной ставки).

Однако письмами от 31.12.2008 N 03-03-06/2/186 и от 29.12.2008 N 03-03-06/2/184 финансовое министерство разъяснило, что за налогоплательщиком сохраняется право выбора порядка определения предельной величины процентов, признаваемых расходом в целях исчисления налога на прибыль. Данная величина может рассчитываться по фиксированной предельной ставке как при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, так и при наличии таких обязательств, то есть по выбору налогоплательщика.

Учет курсовых и суммовых разниц

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований, и/или на последнее число отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271 НК РФ).

В этом случае и возникает курсовая разница -положительная или отрицательная. Если курсовая разница является положительной, в налоговом учете возникают внереализационные доходы (п. 11 ст. 250 НК РФ), а если отрицательной - внереализационные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Суммовые разницы отражаются в налоговом учете в составе внереализационных доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Об учете расходов в виде процентов за пользование кредитом,
привлеченным для приобретения ОС

В публикуемом письме (от 19.01.2009 N 03-03-06/1/20) специалисты Минфина России в очередной раз указали, что в налоговом учете проценты за пользование кредитом, привлеченным для приобретения (создания) объекта основных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов налогоплательщика.

Свой вывод финансисты обосновали теми же требованиями статьи 265 Налогового кодекса РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Следует отметить, что в бухгалтерском учете затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации (п.п. 9-14 ПБУ 15/2008).

А.В. Климов,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 7, апрель 2009 г.