Комментарий к письму Минфина РФ от 19 марта 2009 г. N 03-11-06/3/69 (Е.М. Юдахина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 8, апрель 2009 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 19 марта 2009 г. N 03-11-06/3/69

Государственное учреждение здравоохранения, учредителем которого является Российская Федерация, вправе применять ЕНВД, даже если доля участия Российской Федерации в ее уставном капитале превышает 25 процентов. Но не вправе применять указанный спецрежим налогообложения в случае, если по итогам предшествующего календарного года среднесписочная численность работников превысила 100 человек. Такое разъяснение специалисты Минфина России дали в комментируемом письме.

Ограничение по доле участия других организаций

Напомним, что согласно Федеральному закону от 22.07.2008 N 155-ФЗ статья 346.26 Налогового кодекса РФ была дополнена пунктом 2.2, подпункт 2 которого запрещает применять ЕНВД организациям, доля участия в которых других организаций превышает 25 процентов. Однако это ограничение не распространяется на государственные учреждения здравоохранения, доля участия государства в которых составляет 100 процентов.

Основанием к такому выводу служит то обстоятельство, что Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования не являются юридическими лицами ни по смыслу статьи 11 Налогового кодекса РФ, ни по смыслу гражданского законодательства.

Подытожим - рассматриваемое ограничение для применения ЕНВД не распространяется на:

- Российскую Федерацию, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования (т.к. они не являются юридическими лицами) - письма Минфина России от 22.10.2008 N 03-11-04/3/466, ФНС России от 01.11.2008 N ШС-6-3/796, Определение ВАС России от 28.05.2008 N 6214/08;

- на муниципальные образования (т.к. оно не признается "организацией" и его имущество не распределяется по вкладам (долям, паям)) - письмо Минфина России от 24.09.2008 N 03-11-04/2/147;

- на организации, уставный капитал которых состоит из вклада физического лица (письмо Минфина России от 01.12.2008 N 03-11-04/3/539).

Ограничение по средней численности работников

Рассмотрим второе ограничение для применения ЕНВД - это среднесписочная численность работников по итогам предшествующего календарного года (не более 100 человек). С1 января 2009 года данное ограничение действует в отношении государственных учреждений здравоохранения. В отношении возможности применения ЕНВД подпунктом 1 пункта 2.2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ предусмотрено требование, согласно которому численность работников не должна превышать 100 человек за предшествующий календарный год. Среднесписочную численность работников следует определять на основании Указаний по заполнению форм Федерального статистического наблюдения (П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников"), утвержденных приказом Росстата от 12.11.2008 N 278, и введенных в действие с отчета за январь 2009 года.

Обратите внимание: при определении среднесписочной численности работников в целом по организации учитываются также:

- работники филиалов, представительств и иных обособленных подразделений (письма Минфина России от 10.11.2008 N 03-11-02/126, ФНС России от 11.01.2009 N ВЕ-20-3/9);

- работники, занятые в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, облагаемой в соответствии с иными режимами налогообложения (письмо Минфина России от 29.10.2008 N 03-11-04/3/485).

О государственных аптеках

Раз уж мы заговорили о государственных учреждениях здравоохранения, коснемся и государственных аптечных учреждений. В этой связи обратимся к Федеральному закону от 26.11.2008 N 224-ФЗ, статья 5 которого освобождает все аптечные учреждения от ограничений, указанных в пункте 2.2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ, вплоть до 31 декабря 2010 года.

Таким образом, государственные аптечные учреждения, среднесписочная численность работников которых превышает 100 человек, вправе в период с 1 января 2009 года по 31 декабря 2010 года применять ЕНВД.

Устранение несоответствий - приобретение права применять ЕНВД

В случае несоответствия требованиям для применения ЕНВД, произошедшим в течение календарного года, налогоплательщики обязаны применять общую систему налогообложения в отношении деятельности, облагаемой ранее единым налогом на вмененный доход. Вернуться на ЕНВД такие налогоплательщики могут только устранив допущенные несоответствия и только с начала квартала, следующего за кварталом, в котором налогоплательщиком были устранены несоответствия, установленным для ЕНВД требованиям.

Иными словами, если организация за предшествующий календарный 2008 год, например, превысила 100 человек, то налогоплательщик утрачивает право на применение ЕНВД и необходимо перейти на общий или иной режим налогообложения. Если в I квартале 2009 года он устранит данное несоответствие, то есть численность его работников будет составлять менее 100 человек (по причине сокращения или проведения реорганизации), у налогоплательщика возникает возможность применения ЕНВД с начала II квартала 2009 года (письма Минфина России от 17.03.2009 N 03-11-09/104, от 17.03.2009 N 03-11-06/3/62, от 27.02.2009 N 03-11-06/3/47).

Е.М. Юдахина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 8, апрель 2009 г.