Комментарий к письму Минфина РФ от 24 марта 2009 г. N 03-03-05/47 (И.М. Семенова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 8, апрель 2009 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 24 марта 2009 г. N 03-03-05/47

В комментируемом письме специалисты Минфина России рассмотрели особенности налогообложения сумм возмещения расходов за коммунальные услуги бюджетной организации - министерства.

Раздельный учет у бюджетных организаций

Из письма следует, что бюджетная организация имеет несколько источников финансирования:

- средства бюджетного финансирования;

- доходы от коммерческой (приносящей доход) деятельности.

Поэтому не случайно финансисты в первую очередь обратили внимание налогоплательщика на необходимость ведения раздельного учета доходов и расходов в рамках целевого финансирования и средств, полученных от иных источников. Раздельный учет ведется в целях налогообложения.

В соответствии со статьей 321.1 Налогового кодекса РФ "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями" доходы от коммерческой деятельности (например, оказание платных медицинских услуг, передача в аренду помещений и др.) признаются доходами организации и являются объектом налогообложения налогом на прибыль организаций. Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от коммерческой деятельности, включая суммы внереализационных доходов, и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением такой деятельности (абз. 3 п. 1 ст. 321.1 НК РФ).

Порядок определения расходов зависит от источника полученных средств

В пункте 3 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ приведен порядок учета расходов по оплате коммунальных услуг и аналогичных затрат. В соответствии с ним определено два способа определения расходов, которые включаются в налоговую базу для исчисления налога на прибыль.

Первый способ предусматривает случай, когда из средств бюджетного финансирования учреждению разрешено производить расходы по оплате коммунальных услуг. В этом случае в целях налогообложения расходы уменьшают и доходы от предпринимательской деятельности и средства целевого финансирования. В налоговую базу по налогу на прибыль расходы будут приниматься в размере пропорционально доходу от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов. Для целей налогообложения в общей сумме доходов не учитываются внереализационные доходы, но включаются средства целевого финансирования (п. 3 ст. 321.1 НК РФ).

По второму способу, если бюджетными ассигнованиями не предусматривается покрытие расходов по оплате коммунальных услуг за счет бюджетных средств, расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности в полном объеме, но при условии, что эксплуатация этих основных средств (в комментируемом письме - здание) связана с ведением этой предпринимательской деятельности.

Коммунальные услуги и налог на прибыль

Из комментируемого письма вытекает, что бюджетная организация учитывает коммунальные услуги и иные расходы, связанные с эксплуатацией помещения. Но такие расходы возмещаются ей сторонними организациями, которые находятся в одном с министерством здании (на условиях аренды). В письмах Минфина России от 19.11.2008 N 03-03-05/151, от 29.04.2008 N 01-СШ/30 подробно рассматривался вопрос об определении налоговой базы по налогу на прибыль бюджетными учреждениями с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление. В указанном письме подчеркнуто, что в налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса РФ. Доходы определяются в соответствии со статьями 248-250 Налогового кодекса РФ на основании данных первичных учетных документов и налогового учета. В соответствии с пунктом 4 статьи 250 Налогового кодекса РФ средства, полученные от сдачи в аренду имущества, относятся к внереализационным доходам налогоплательщиков и согласно статье 321.1 Налогового кодекса РФ подлежат учету бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Позицию финансистов поддерживают и арбитражные суды. В частности ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 14.05.2008 N А11-8649/2007-К2-18/468 подтвердил, что положения налогового законодательства не позволяют квалифицировать доходы, полученные бюджетным учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль организаций. В Определении ВАС России от 10.09.2008 N 10857/08 указано, что денежные средства, полученные от сдачи в аренду федерального имущества, не являются средствами целевого финансирования и учитываются при определении налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль организаций.

В комментируемом письме специалисты министерства высказали мнение, что денежные суммы, полученные от сторонних организаций в качестве оплаты коммунальных, эксплуатационных и иных аналогичных услуг, должны признаваться доходом бюджетной организации и учитываться в составе внереализационных доходов.

Коммунальные услуги и НДС

Наравне с другими налогоплательщиками бюджетные учреждения будут являться плательщиками НДС в части операций по реализации товаров, работ, услуг. Но в данном случае надо рассматривать организации как посредников. Услуги коммунального характера оказывают не они сами, а снабжающие компании. Поэтому сторонние фирмы компенсируют своему арендодателю (бюджетной организации) коммунальные и эксплуатационные расходы, которые арендодатель должен оплатить по счетам снабжающих компаний.

Таким образом, в данной ситуации у бюджетной организации нет факта реализации, а значит, действительно не возникает как объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость, так и обязанности выставлять счет-фактуру. Такой вывод содержится и в комментируемом письме. Ранее специалисты Минфина России уже говорили об отсутствии объекта налогообложения по НДС у бюджетных организаций в аналогичной ситуации (письмо Минфина России от 06.09.2005 N 07-05-06/234).

Обратите внимание: данная позиция распространяется на все организации, не зависимо от организационно-правовой формы или формы собственности организации (письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52).

И.М. Семенова,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 8, апрель 2009 г.