Комментарий к письму Минфина РФ от 06.03.2009 N 03-07-15/39 (О.В.Филимонова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2009 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 06.03.2009 N 03-07-15/39

Письмо Минфина РФ от 06.03.2009 N 03-07-15/39 содержит разъяснения норм, введенных Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", в связи с вступлением в силу с 01.01.2009 новой редакции ст. 168, 170-172 НК РФ, касающихся порядка обложения НДС при перечислении предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), а также применения вычетов по НДС при получении предоплаты.

В комментируемом письме финансисты в отношении налогоплательщиков сделали некоторые послабления в части заполнения показателей счета-фактуры, сроков его выставления.

Во-первых, Минфин не утвердил специальной формы счета-фактуры при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) и рекомендует использовать применяемую в настоящее время форму, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Во-вторых, если в договоре дано обобщенное наименование поставляемых товаров и предусмотрена их отгрузка в соответствии с заявкой (спецификацией), которая оформляется согласно условиям договора после оплаты, то в счетах-фактурах на предварительную оплату (частичную оплату), по мнению финансового ведомства, правомерно отразить обобщенное наименование товаров или их групп.

В Письме от 25.02.2009 N 03-07-14/26 Минфин считает недостаточным внести текст общего характера ("предварительная оплата"), ссылается на пп. 4 п. 5.1 ст. 169 НК РФ и рекомендует при заполнении данного показателя счета-фактуры руководствоваться наименованием товаров (описанием работ, услуг, имущественных прав), указанных в договорах, заключенных между продавцом и покупателем.

Также финансисты обращают внимание, что при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) по договорам поставки товаров, облагаемых по ставкам как 10%, так и 18%, следует выделить товары в отдельные позиции, так как в противном случае нужно применять наибольшую ставку 18/118. В этой ситуации покупатель находится в более выгодном положении по сравнению с поставщиком.

В-третьих, в отношении сроков выставления счетов-фактур Минфин разъясняет, что если в течение пяти дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав), то счета-фактуры по предварительной оплате выставлять покупателю не следует. Из положений п. 3 ст. 168 НК РФ данное заключение не вытекает. Но это разъяснение должно порадовать бухгалтеров, так как количество выставляемых поставщиком счетов-фактур значительно сокращается. Однако в этом случае возможна ситуация, когда предварительная оплата (частичная оплата) произведена в последний день отчетного квартала, а отгрузка - в первый день следующего за отчетным квартала, и поставщик не выставляет счет-фактуру. Формально пять дней между оплатой и отгрузкой не прошло, но покупатель, следуя логике Минфина, права на вычет по НДС с перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты) в отчетном квартале не имеет, так как не выполняются условия п. 9 ст. 172 НК РФ.

Более того, в комментируемом письме финансовое ведомство дает определение понятия предварительной оплаты в случае непрерывных долгосрочных поставок товаров (оказания услуг) в адрес одного и того же покупателя. Под предварительной оплатой (частичной оплатой) финансисты понимают разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг), и рекомендуют выставлять счета-фактуры не реже одного раза в месяц не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим, в том налоговом периоде, в котором получена предварительная оплата. Такой подход к выставлению счетов-фактур актуален для поставщиков электроэнергии, нефти, газа, арендодателей и т.д.

Следует также отметить, что за невыставление счета-фактуры в случае отгрузки в срок более чем через пять дней после получения предварительной оплаты (частичной оплаты) поставщик к ответственности не привлекается, если НДС был начислен к уплате в бюджет. Данное мнение подтверждается Постановлением ФАС ЗСО от 20.02.2007 N Ф04-504/2007 (31371-А67-31). Кроме того, ФАС ВВО в Постановлении от 24.09.2008 N А11-11888/2007-К1-9/605-40 установил, что правоотношения, связанные с реализацией права на налоговый вычет, регулируются нормами налогового законодательства, которое предусматривает выставление соответствующего счета-фактуры при реализации товаров (работ). В связи с этим суд исходил из того, что у поставщика не возникает гражданско-правового обязательства передать покупателю счет-фактуру.

В комментируемом письме также рассматриваются вопросы, актуальные для плательщиков авансов, связанные с получением вычетов по НДС.

Так, для получения вычетов по НДС при предварительной оплате (частичной оплате), указанных в п. 12 ст. 171 НК РФ, необходимы следующие документы (п. 9 ст. 172 НК РФ):

1) счет-фактура, выставленный продавцами при получении предварительной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

2) документы, подтверждающие фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

3) договор, предусматривающий перечисление аванса.

В комментируемом письме Минфин поддержал мнение ФНС о том, что Налоговым кодексом предусмотрено право налогоплательщика на вычет налога на добавленную стоимость по перечисленным суммам предварительной оплаты (частичной оплаты), а не обязанность по принятию налога к вычету, то есть если налогоплательщик использует право на принятие к вычету НДС по полученным товарам (работам, услугам), а не по предварительной оплате (частичной оплате) указанных товаров (работ, услуг), то это не приводит к занижению налоговой базы и суммы налога к уплате в бюджет.

Необходимо также заметить, что в Письме от 28.01.2009 N 03-07-11/20 Минфин разъясняет, что если условиями договора предусмотрена поставка товаров отдельными партиями после перечисления 100%-й предоплаты, восстановление сумм налога, принятых покупателем к вычету по перечисленной предоплате, следует производить в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах на приобретенный товар.

В комментируемом письме Минфин буквально трактует положение пп. 3 п. 5.1 ст. 169 НК РФ и говорит о неприменении вычета налога по предварительной оплате (частичной оплате) наличными денежными средствами или в безденежной форме, поскольку у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение.

Итак, при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) нужно учесть мнение Минфина, приведенное в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39, в части требований к применяемой форме счета-фактуры, порядку заполнения его показателей, их составу, срокам выставления счета-фактуры, но не следует забывать, что в первую очередь налогоплательщики должны руководствоваться нормами Налогового кодекса, а письма финансового ведомства носят лишь разъяснительный характер.

О.В.Филимонова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2009 г.