Комментарий к письму Минфина РФ от 11.03.2009 N 03-04-06-01/54 (С.Р. Гулиева, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2009 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 11.03.2009 N 03-04-06-01/54

Организации в настоящее время вынуждены сокращать численность штата, чтобы улучшить свое финансовое положение, пошатнувшееся из-за кризиса. В связи с тем, что данное сокращение носит довольно массовый характер, Минфин в своем Письме от 11.03.2009 N 03-04-06-01/54 в ответе на частный вопрос дал соответствующие разъяснения по поводу налогообложения выплат, производимых компаниями. Рассмотрим производимые расходы с правовой и экономической точки зрения.

Право работодателя сократить штат работников и в связи с этим расторгнуть трудовые договоры предусмотрено п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ. В данной ситуации необходимо иметь в виду, что расторжение трудового договора с работником по этому пункту возможно при условии, что он не имел преимущественного права на оставление на работе (ст. 179 ТК РФ) и был предупрежден персонально и под расписку не менее чем за два месяца о предстоящем увольнении (ч. 2 ст. 180 ТК РФ). Увольнение же работника до истечения двухмесячного срока возможно только при наличии его письменного согласия. В этом случае ему должна быть выплачена компенсация в размере среднего заработка, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении (ст. 180 ТК РФ).

Работодателям следует обратить внимание, что существует ряд категорий работников, которых в связи с сокращением численности уволить нельзя. Данные требования продиктованы ст. 261 ТК РФ. К ним относятся:

- беременные женщины;

- женщины, имеющие детей в возрасте до трех лет;

- одинокие матери, воспитывающие ребенка в возрасте до 14 лет (ребенка-инвалида до 18 лет);

- другие лица, воспитывающие детей в возрасте до 14 лет (ребенка-инвалида до 18 лет) без матери.

При расчете средней зарплаты необходимо руководствоваться Положением об исчислении среднего заработка, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922. Однако если в коллективном или в трудовом договоре был указан повышенный размер выходного пособия, то работодатель обязан выплатить именно эту сумму, следовательно, расходы компании будут больше.

Далее, помимо выходного пособия, при сокращении штата за специалистом сохраняется средний заработок на время трудоустройства (ст. 178 ТК РФ). В связи с этим у организации останется данный вид расходов в течение двух последующих месяцев со дня увольнения сотрудников. В исключительных случаях выплаты сохраняются за сотрудником и в течение третьего месяца. Такое решение может принять орган службы занятости населения при условии, что в двухнедельный срок после увольнения работник обратился туда и по не зависящим от него причинам не был трудоустроен.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определены ст. 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 9 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. Таким образом, суммы выплат увольняемому работнику, установленные ст. 178, 180 ТК РФ, учитываются в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Кроме того, по мнению Минфина, изложенному в Письме от 26.09.2008 N 03-03-06/1/546, в составе расходов на оплату труда можно учесть выплаты, связанные с сокращением штата, и в повышенном размере, предусмотренные коллективным либо трудовым договором. Заметим, что при налоговых проверках ФНС будет учитывать мнение чиновников, изложенное в вышеприведенном письме.

Что касается порядка обложения ЕСН и НДФЛ выходных пособий при увольнении работников, то нужно отметить следующее.

В соответствии с п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с увольнением работников. Таким образом, выходное пособие и дополнительная компенсация, выплаченная работнику в размере среднего заработка пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении, подпадают под действие п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Об этом напоминает Минфин в комментируемом Письме от 11.03.2009 N 03-04-06-01/54. Аналогичные разъяснения он давал и в более раннем Письме от 26.09.2008 N 03-03-06/1/546, касающемся сокращения штата. Положения ст. 178 ТК РФ в отношении других случаев выплат выходных пособий и дополнительной компенсации или установления их повышенных размеров носят разрешительный характер. Суммы таких выплат не могут освобождаться от обложения НДФЛ и ЕСН, так как их нельзя отнести к пособиям, указанным в ст. 217 и 238 НК РФ. Следовательно, выплаты сотрудникам в повышенном размере в связи с ликвидацией или сокращением штата подлежат обложению НДФЛ и ЕСН на общих основаниях (письма Минфина РФ от 26.09.2008 N 03-03-06/1/546, от 21.02.2007 N 03-03-06/2/38, УФНС по г. Москве от 29.08.2005 N 28-11/61080). При этом согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Учитывая разъяснения Минфина, изложенные в Письме от 26.09.2008 N 03-03-06/1/546, о том, что выходное пособие, предусмотренное в дополнительном соглашении к трудовому договору и выплачиваемое увольняемым работникам, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций, данная выплата подлежит обложению ЕСН.

С.Р. Гулиева,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2009 г.