Амортизация для целей налогообложения по-новому (Л. Максимова, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2009 г.)

Амортизация для целей налогообложения по-новому

Как известно, затраты по приобретению и созданию имущества не учитываются при определении налоговой базы (п. 5 ст. 270 НК РФ). Стоимость имущества относится на расходы посредством начисления амортизации. Чем выше процент амортизационных отчислений, тем быстрее стоимость объекта будет включена в налогооблагаемые расходы. Следствием этого должно стать высвобождение средств на обновление основных фондов, так как учреждение меньше заплатит налог на прибыль. Поэтому в своих последних разработках законодатели уделили большое внимание амортизационным отчислениям.

Применение нелинейного метода

Основные изменения в части начисления амортизации внесены в Налоговый кодекс федеральными законами от 22.07.2008 N 158-ФЗ и от 26.11.2008 N 224-ФЗ.

Налоговый кодекс, как и раньше, предусматривает два способа начисления амортизации:

- линейный;

- нелинейный.

Метод начисления амортизации, независимо от срока введения объектов в эксплуатацию, должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Один из указанных методов начисления амортизации устанавливается учреждением самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (ст. 259 НК РФ).

До 1 января 2009 года действовало правило неизменности метода начисления амортизации по объекту в течение всего периода начисления амортизации. Федеральным законом N 224-ФЗ ст. 259 НК РФ изложена в новой редакции, в соответствии с которой изменение метода начисления амортизации возможно с начала очередного налогового периода. При этом переход с нелинейного метода на линейный может производиться не чаще одного раза в 5 лет. Для обратного перехода (с линейного метода на нелинейный метод) не установлено ограничений. При этом выбор метода начисления амортизации по-прежнему не распространяется на здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в 8-10-ю амортизационные группы. Независимо от срока ввода в эксплуатацию таких объектов к ним применяется линейный метод начисления амортизации.

Суммы амортизации для целей налогообложения рассчитываются ежемесячно. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Все амортизируемое имущество, как и прежде, в зависимости от срока полезного использования объединяется в амортизационные группы (п. 3 ст. 258 НК РФ).

При применении нелинейного метода амортизация начисляется по каждой амортизационной группе (подгруппе). Линейный метод предполагает начисление амортизации отдельно по каждому объекту.

Принцип расчета сумм амортизации линейным способом остался прежний. Он закреплен во вновь введенной в НК РФ Федеральным законом N 158-ФЗ ст. 259.1 НК РФ. Сумма ежемесячной амортизации по объекту определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта;

n - срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в связи с применением понижающих (повышающих) коэффициентов в соответствии с абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ).

Наиболее серьезные изменения претерпел нелинейный способ начисления амортизации. Изменилась его суть. Она изложена во вновь введенной ст. 259.2 НК РФ. Стоит отметить, что бюджетные организации редко применяют нелинейный метод начисления амортизации, поскольку в бюджетном учете предусмотрен только один способ начисления амортизации - линейный. В силу сложившихся традиций и экономии трудозатрат нелинейный метод не пользуется популярностью у бюджетных учреждений. Между тем его применение всегда, а теперь тем более, позволяло ускорить время списания стоимости основного средства. Не напрасно внедрение нелинейного метода внесено в Программу антикризисных мер Правительства РФ на 2009 год как мера налогового стимулирования, поддержания и развития экономики страны.

Вернемся к сути нелинейного метода. Начисление амортизации нелинейным методом ведется не по каждому объекту, как это было раньше, а по амортизационным группам (подгруппам). Подгруппы формируются в составе амортизационной группы из объектов амортизируемого имущества, к которым применяются повышающие (понижающие) коэффициенты (п. 13 ст. 258 НК РФ). Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения ее суммарного баланса распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента. При этом амортизационные подгруппы, к нормам амортизации которых применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из определенного классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ, срока полезного использования без учета его увеличения (уменьшения).

Для каждой группы (подгруппы) определяется ее суммарный баланс - суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенного к данной амортизационной группе (подгруппе). Суммарный баланс определяется на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации. Поскольку сумма амортизации для целей налогообложения определяется ежемесячно, в дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) нужно определять на 1-е число каждого месяца.

Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ.

Суммарный баланс группы (подгруппы) на первое число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода, рассчитывается в соответствии со ст. 322 НК РФ. В целях определения суммарного баланса берется остаточная стоимость объектов, относящихся к определенной амортизационной группе, за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным способом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ. Остаточная стоимость определяется исходя из срока их полезного использования, установленного при введении в эксплуатацию, на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой утверждено применение нелинейного метода начисления амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации при применении нелинейного метода для каждой амортизационной группы (подгруппы) рассчитывается как произведение суммарного баланса соответствующей группы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который определяется сумма начисленной амортизации, и нормы амортизации, установленной для соответствующей амортизационной группы. В соответствии с п. 5 ст. 259.2 НК РФ применяются следующие нормы амортизации.

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная)	Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная)
Первая	14,3	Шестая	1,8
Вторая	8,8	Седьмая	1,3
Третья	5,6	Восьмая	1,0
Четвертая	3,8	Девятая	0,8
Пятая	2,7	Десятая	0,7

На балансе у НИИ по приносящей доход деятельности числятся основные средства (данные представлены в таблице), относящиеся к 3-й амортизационной группе, амортизация по которым начислялась до 01.01.2009 линейным методом*(1). Срок полезного использования объектов согласно рекомендациям Письма Минфина РФ от 13.04.2005 N 02-14-10а/721 для всех объектов установлен максимальный - 5 лет. С 1 января 2009 г. учреждение согласно учетной политике для целей налогообложения применяет нелинейный метод начисления амортизации. Месячная норма амортизации для 3-й амортизационной группы - 5,6%.

Рассчитаем суммарный баланс на 01.01.2009 и сумму амортизационных отчислений по данной группе за январь 2009 года.

Таблица 1

Наименование объекта	Первоначальная (восстановительная) стоимость, руб. (цифры условные)	Фактический срок эксплуатации, лет	Остаточная стоимость, руб.
Весы лабораторные 40 000 x (1/60 x 100% x 24)	40 000	3	16 000
Прибор электроизмерительный лабораторный 28 000 x (1/60 x 100% x 12)	28 000	4	5 600
Прибор для измерения напряженности  поля и радиопомех 56 000 x (1/60 x 100% x 36)	56 000	2	33 600
Суммарный баланс на 01.01.2009			55 200
Сумма амортизационных отчислений за январь 2009 года (55 200 x 5,6%)			3 091,20

Суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы) изменяется:

а) увеличивается на сумму первоначальной стоимости объекта с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию (абз. 1 п. 3 ст. 259.2 НК РФ);

б) увеличивается на сумму изменения первоначальной стоимости в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации (абз. 2 п. 3 ст. 259.2 НК РФ);

в) уменьшается на остаточную стоимость объектов при их выбытии (п. 10 ст. 259.2 НК РФ);

г) уменьшается по мере начисления амортизации ежемесячно на сумму начисленной амортизации по этой группе (подгруппе) (п. 4 ст. 259.2 НК РФ);

д) ликвидируется в случае, если суммарный баланс становится меньше 20 000 руб. в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто (п. 12 ст. 259.2 НК РФ);

е) ликвидируется в случае, если в результате выбытия объектов был уменьшен до нуля (п. 11 ст. 259.2 НК РФ).

Итак, теперь в учете есть суммарный баланс группы (подгруппы) и нет остаточной стоимости каждого основного средства. Однако существуют ситуации, когда необходимо знать остаточную стоимость отдельно взятого объекта основных средств. Например, учреждение решило продать основное средство за ненадобностью, а в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества. Остаточная стоимость определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. В общем случае остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. Для определения остаточной стоимости основного средства, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, существует особое правило. Она определяется по формуле:

,

Sn - остаточная стоимость объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ, а именно: в случае их передачи (получения) по договорам в безвозмездное пользование, перевода на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев либо реконструкцию или модернизацию продолжительностью свыше 12 месяцев по решению руководства;

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Такая формула приведена в п. 1 ст. 257 НК РФ. Однако, по мнению автора, она не совсем корректна в части значения S - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта. Для объектов амортизируемого имущества, которые были переведены с линейного метода начисления амортизации на нелинейный, будет справедливо значение S как остаточная стоимость объекта на момент перехода с линейного метода начисления амортизации на нелинейный.

Добавим к условиям примера 1 следующую ситуацию. В апреле 2009 г. НИИ приобрел термопреобразователь стоимостью 23 000 руб., в мае он был введен в эксплуатацию. В июле НИИ продал весы лабораторные.

Требуется рассчитать суммарный баланс данной группы на 1-е число каждого месяца, а также ежемесячную сумму амортизации с января по август 2009 г.

Таблица 2

Суммарный баланс			Сумма амортизационных отчислений, руб.
Дата	Алгоритм расчета	Сумма, руб.	Период	Ежемесячная сумма, 5,6%
01.01.2009	16 000 + 5600 + 33 600	55 200,00	Январь	3091,20
01.02.2009	55 200,00 - 3091,20	52 108,80	Февраль	2918,10
01.03.2009	52 108,80 - 2918,10	49 190,70	Март	2754,68
01.04.2009	49 190,70 - 2754,68	46 436,02	Апрель	2600,40
01.05.2009	46 436,02 - 2600,40	43 835,62	Май	2454,80
01.06.2009	43 835,62 - 2454,80 + 23 000	64 380,82	Июнь	3605,32
01.07.2009	64 380,82 - 3605,32	60 775,50	Июль	3403,43
01.08.2009	60 775,50 - 3403,43 - 11 322,75	46 049,32	Август	2578,76

Насколько выгодно применение нелинейного метода?

Мы рассмотрели на примере принцип применения нелинейного метода. Теперь выясним, насколько верно утверждение, что применение нового нелинейного метода для налогоплательщика выгоднее, нежели применение линейного метода. Для этого рассчитаем сумму амортизационных отчислений по всем основным средствам нашего примера тем и другим способом за 2009 год.

Линейный метод

Наименование объекта	Срок амортизации, мес.	Линейный метод, сумма амортизации, руб.
		Первоначальная стоимость	Макс. срок, 1,67% в месяц	Мин. срок, 2,78% в месяц
Весы лабораторные	6	40 000	4008	6672
Прибор электроизмерительный лабораторный	12	28 000	5611,20	9340,80
Прибор для измерения напряжения поля и радиопомех	12	56 000	11 222,40	18 681,60
Термопреобразователь	7	23 000	2688,70	4475,80
Итого:			23 530,30	39 170,20

Нелинейный метод

Суммарный баланс			Сумма амортизационных отчислений, руб.
Дата	Сумма, руб.	Период	Ежемесячная сумма, 5,6%	Сумма нарастающим итогом
01.01.2009	55 200,00	Январь	3091,20	3091,20
01.02.2009	52 108,80	Февраль	2918,10	6009,30
01.03.2009	49 190,70	Март	2754,68	8763,98
01.04.2009	46 436,02	Апрель	2600,40	11 364,38
01.05.2009	43 835,62	Май	2454,80	13 818,80
01.06.2009	64 380,82	Июнь	3605,32	17 424,10
01.07.2009	60 775,50	Июль	3403,43	20 827,53
01.08.2009	46 049,32	Август	2578,76	23 406,29
01.09.2009	43 470,56	Сентябрь	2434,35	25 840,64
01.10.2009	41 036,21	Октябрь	2298,02	28 138,66
01.11.2009	38 738,19	Ноябрь	2169,33	30 307,99
01.12.2009	36 568,86	Декабрь	2047,86	32 355,85

Как видно из приведенного расчета, нелинейный метод начисления амортизации выгоден, если для объектов устанавливаются максимальные сроки эксплуатации, и невыгоден, когда можно установить минимальный срок эксплуатации. Теперь вспомним, что бюджетным учреждениям рекомендовано в приказном порядке устанавливать максимальные сроки эксплуатации по амортизируемому имуществу (Письмо Минфина РФ N 02-14-10а/721). Справедливости ради стоит сказать, что законопослушные бюджетные учреждения распространили это указание и на приносящую доход деятельность. То есть в налоговом учете для целей налогообложения применяют, так же как и в бухгалтерском учете, линейный метод начисления амортизации с максимальными сроками эксплуатации. Автор считает, что есть другие варианты начисления амортизации по имуществу, приобретенному и используемому в рамках приносящей доход деятельности в целях налогового учета. Однако решать должны сами учреждения.

Состав амортизируемого имущества

1. К числу амортизируемого имущества в целях налогообложения относятся: продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные, рабочий скот. Это изменение внесено в ст. 256 НК РФ Федеральным законом N 135-ФЗ*(2). Указанное положение действует с 1 января 2009 года, но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года. То есть если бюджетное учреждение поставило на налоговый учет продуктивный скот в 2008 году, то по этому имуществу можно начислять амортизацию с 1 января 2009 года.

Напомним, что по правилам бюджетного учета на такие объекты, как продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные, рабочий скот, амортизация также начисляется.

2. В состав амортизируемого имущества с 2009 года включаются капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя. До указанного периода к амортизируемому имуществу относились только капитальные вложения в сданные в аренду основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ в редакции Федерального закона N 158-ФЗ).

3. К объектам амортизируемого имущества относятся основные средства и нематериальные активы, выявленные в результате инвентаризации. Это вытекает из правила, в соответствии с которым теперь можно определить первоначальную стоимость такого имущества (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции Федерального закона N 224-ФЗ). Ранее в своих письмах финансовое ведомство, ссылаясь на то, что Налоговый кодекс не содержит порядка определения первоначальной стоимости излишков основных средств, говорило о невозможности начисления амортизации по ним (Письмо от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98). Поскольку этот пробел ликвидирован в налоговом учете, по такому имуществу можно начислять амортизацию.

Применение коэффициентов

С 1 января 2009 года отменяется применение коэффициента 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость, соответственно, более 600 000 и 800 000 руб. Пунктом 9 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2008 года, было предусмотрено, что по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость, соответственно, более 300 000 и 400 000 руб., основная норма амортизации применялась со специальным коэффициентом 0,5. Федеральным законом N 216-ФЗ*(3) лимит первоначальной стоимости указанного автотранспорта увеличен до 600 000 и 800 000 руб. соответственно.

Согласно ст. 3 Федерального закона N 224-ФЗ организации, применявшие к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имевших первоначальную стоимость, соответственно, более 600 000 и 800 000 руб., с 1 января 2009 года указанный коэффициент не применяют.

Таким образом, начиная с 1 января 2009 года Налоговый кодекс не предусматривает применение понижающего коэффициента 0,5 к основной норме амортизации для автотранспортных средств вне зависимости от их первоначальной стоимости и времени приобретения. Подобные разъяснения даны в письмах Минфина РФ от 10.02.2009 N 03-03-06/1/47, от 12.02.2009 N 03-03-06/1/56, от 12.02.2009 N 03-03-06/1/55.

Амортизационная премия

До 2009 года в целях налогообложения в соответствии с пп. 1.1 ст. 259 НК РФ можно было включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. С 1 января 2009 года размер капитальных вложений в амортизируемые основные средства, в том числе затрат в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации амортизируемых основных средств, относимых единовременно на расходы, увеличен до 30% в отношении основных средств, относящихся к 3-7-й амортизационным группам (п. 9 ст. 258 НК РФ). Суммы капитальных вложений, отнесенные единовременно в состав расходов, не включаются в суммарный баланс и изменяют первоначальную стоимость объекта, амортизация по которому начисляется линейным методом.

Другими словами, в налоговом учете первоначальная стоимость вновь приобретенных основных средств уменьшается на 10% (на 30% по основным средствам 3-7-й амортизационных групп), затраты по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, перевооружению, частичной ликвидации объектов относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств за минусом 10% (30% по 3-7-й амортизационным группам).

Так, если вернуться к нашему примеру, то затраты на приобретение термопреобразователя должны учитываться в суммарном балансе группы в размере 16 100 руб. (23 000 руб. x 70%), а сумма 6900 руб. (23 000 руб. x 30%) списывается на затраты.

В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств. В нашем примере сумма 6900 руб. должна быть признана в расходах в июле.

Суммы расходов, включенные в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода по указанным выше основаниям, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль в случае продажи объекта ранее чем через 5 лет. Применяется это правило к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Л. Максимова,

главный редактор журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, к 3-й амортизационной группе относится имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно.

*(2) Федеральный закон от 22.07.2008 N 135-ФЗ "О внесении изменения в статью 256 части второй Налогового кодекса РФ и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации о налогах и сборах".

*(3) Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации".