Комментарий к письму Минфина РФ от 13.03.2009 N 03-11-09/103 (Е.П. Зобова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 9, май 2009 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 13.03.2009 N 03-11-09/103

В Письме Минфина РФ от 13.03.2009 N 03-11-09/103 рассматривается один из многочисленных вопросов, возникающих при изменении режима налогообложения, а именно при переходе с УСНО на общий режим налогообложения, - принятие НДС по товарам (материалам) к вычету при общем режиме налогообложения.

В данном случае переход на общий режим произошел в добровольном порядке с начала налогового периода с 1 января 2009 года. На дату перехода в учете числились товары и материалы, не использованные и не реализованные при УСНО. Порядок учета товаров и материалов при "упрощенке" особый, и с 2009 года он существенно изменился в отношении сырья и материалов.

По общему правилу при УСНО с объектом налогообложения "доходы" расходы не учитываются: ни на товары, ни на сырье и материалы.

Если объект налогообложения - доходы минус расходы, то при определении налоговой базы "упрощенцы" уменьшают полученные доходы на расходы в соответствии со ст. 346.16 НК РФ. Согласно пп. 5 п. 1 названной нормы они могут учесть материальные расходы, которые принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ. Затраты на приобретение сырья и материалов относятся к материальным расходам. Но для "упрощенцев" ст. 346.17 НК РФ предусмотрен особый порядок учета данных затрат. Таким образом, чтобы учесть расходы на сырье и материалы, "упрощенцам" нужно соблюсти следующие условия:

- затраты должны быть обоснованные и документально подтвержденные;

- расходы должны быть фактически оплачены;

- сырье и материалы должны быть оприходованы на складе налогоплательщика.

Такие требования предъявляет Налоговый кодекс с 1 января 2009 года. До этого момента существовало еще одно важное требование: расходы по приобретению сырья и материалов учитывались в составе расходов по мере списания данных сырья и материалов в производство. Оно исключено с 1 января 2009 года. Изменения внесены Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 155-ФЗ). Таким образом, для включения в расходы достаточно будет того, что сырье и материалы были оплачены и получены, оприходованы. Данная поправка позволяет раньше включать в расходы стоимость сырья и материалов. При этом суммы НДС по сырью и материалам включаются в расходы в таком же порядке, то есть сразу после их оплаты и оприходования на складе "упрощенца".

Что касается учета в расходах сумм НДС по товарам, то ситуация следующая. Давая разъяснения в письмах от 21.12.2006 N 03-11-04/2/286, от 07.07.2006 N 03-11-04/2/140, специалисты Минфина высказали такое мнение: учитываются только суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении товаров: стоимость которых включается в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 и 346.17 НК РФ - и далее сделали вывод, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные организацией при приобретении товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, следует учитывать при определении налоговой базы в части, относящейся к стоимости оплаченных и реализованных товаров.

Аналогичной позиции специалисты Минфина придерживаются и в других письмах:

от 20.06.2006 N 03-11-04/2/124: уплаченные суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для дальнейшей реализации, учитываются в целях налогообложения по мере реализации указанных товаров;

от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94: сумма "входного" НДС, которую можно отнести на расходы, - сумма "входного" НДС, которая относится к реализованным и оплаченным товарам.

Поскольку моментом реализации товаров у налогоплательщиков, применяющих УСНО, считается день поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав за реализованные товары, то при определении налоговой базы в состав расходов включается стоимость товаров, приобретенных и оплаченных поставщикам, а также реализованных и оплаченных покупателями.

Таким образом, по состоянию на 1 января 2009 года в учете могут числиться остатки сырья (материалов) и товаров, которые были оплачены и оприходованы, но не использованы (реализованы) при УСНО. Соответственно, суммы НДС также не были учтены в расходах.

Согласно п. 6 ст. 346.25 НК РФ при переходе на общий режим налогообложения "упрощенцы" выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСНО, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении "упрощенки", принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, установленном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.

Поскольку не предусмотрено никакого ограничения, то это касается и "упрощенцев", применявших объект налогообложения "доходы", которые не вправе были признавать какие-либо расходы в период нахождения на УСНО.

Также ничего не говорится о том, в какой именно момент можно применить данные налоговые вычеты по НДС при выполнении требований гл. 21 НК РФ. По логике можно предположить, что речь идет о первом налоговом периоде по НДС после перехода на общий режим налогообложения. В комментируемом письме высказано аналогичное мнение.

Для применения налоговых вычетов бывшим "упрощенцам" необходимо соблюдать все обязательные условия, предусмотренные гл. 21 НК РФ:

- должны быть правильно оформленные счета-фактуры от поставщиков;

- приобретенные товары (материалы) должны быть приняты к учету (на основании первичных документов);

- товары (материалы) должны использоваться в операциях, облагаемых НДС.

Поскольку налоговый период по НДС определен ст. 163 НК РФ как квартал, налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Отдельно хотелось бы остановиться на вопросе правильного оформления счета-фактуры, которому финансисты уделяют много внимания. Но правильно оформленные счета-фактуры обязательно должны быть и у "упрощенцев", иначе принять НДС к расходам они не смогут, соответственно, и затем при переходе на общий режим налогообложения нельзя будет принять НДС к вычету. Согласно разъяснениям Минфина РФ основанием для отнесения сумм НДС в расходы при применении организациями УСНО являются документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога, а также счета-фактуры, выставленные продавцами. В силу п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению. Признание расходов в виде сумм НДС "упрощенцем" производится на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, счетов-фактур, а также при условии соблюдения правил по их заполнению (Письмо Минфина РФ от 24.09.2008 N 03-11-04/2/147).

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 9, май 2009 г.