Комментарий к Письму Минфина РФ от 19.03.2009 N 03-03-06/1/166 (Ю.А. Мельникова, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2009 г.)

Комментарий к Письму Минфина РФ от 19.03.2009 N 03-03-06/1/166

Письмо Минфина РФ от 19.03.2009 N 03-03-06/1/166 посвящено вопросу учета в целях исчисления налога на прибыль выплат, производимых членам совета директоров ОАО. Данное разъяснение финансистов весьма своевременно. Во-первых, сейчас именно тот период, когда может приниматься решение о данных выплатах, а во-вторых, благодаря изменениям, внесенным в налоговое законодательство Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ (далее Федеральный закон N 158-ФЗ), порядок учета данных выплат в составе расходов на прибыль с изменился.

Противостояние судей и Минфина по вопросу учета данных расходов в целях налога на прибыль длилось несколько лет. Минфин, опираясь на нормы и Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", разъяснял, что выплаты вознаграждений не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль и осуществляются налогоплательщиком за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов (см., например, Письмо от 10.07.2007 N 03-03-06/1/475). Судьи же склонялись к тому, что данные отношения носят гражданско-правовой характер, регулируются гражданским законодательством и, следовательно, могут быть учтены в составе расходов общества (см., например, Постановление ФАС СЗО от 29.05.2008 N А56-22397/2007).

Точку в данном споре поставили нововведения, внесенные Федеральным законом N 158-ФЗ: в соответствии с нормами пп. 48.8 ст. 270 при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров.

Казалось бы, все ясно, и вопросов у налогоплательщиков возникать более не должно. Однако на практике все обстоит иначе. Ситуация, описанная в комментируемом письме, на наш взгляд, актуальна для многих предприятий, да и мысли, аналогичные тем, что возникли у организации автора вопроса, наверняка посетили уже многих.

Принимая во внимание тот факт, что размер данных выплат, как правило, значителен, многие организации пытаются учесть их в целях исчисления налога на прибыль в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ).

Так, организация в рассматриваемом письме, пытаясь учесть в расходах по налогу на прибыль выплаты председателю совета директоров, включила должность последнего в штатное расписание, оформила трудовые отношения с указанным лицом посредством заключения трудового договора и приняла решение о ежемесячном вознаграждении председателю совета директоров за выполнение им обязанностей по осуществлению общего руководства деятельностью общества. В комментируемом письме ОАО интересуется: правомерно ли при наличии таких обстоятельств учитывать в составе расходов по налогу на прибыль выплату указанного вознаграждения?

Для ответа на поставленный в комментируемом письме вопрос следует определиться с правовой природой данных выплат: отношения между ОАО и членами совета директоров являются трудовыми или гражданско-правовыми? И можно ли при наличии трудового или гражданско-правового договора учесть данные выплаты в составе расходов по налогу на прибыль?

В разъяснениях Минфина, ФНС, решениях судей встречаются различные точки зрения: данные отношения можно отнести к трудовым при наличии трудового договора, к гражданско-правовым при наличии соответствующего договора и ни к тем и ни к другим, если члены совета директоров осуществляют свою деятельность на основании устава общества. Второй подход нам кажется более правомерным в силу следующих норм законодательства:

данные отношения регулируются ГК РФ;

члены совета директоров (наблюдательного совета) общества избираются общим собранием акционеров (ст. 66 Федерального закона N 208-ФЗ);

члены совета директоров (наблюдательного совета) общества избираются на срок до следующего годового общего собрания акционеров (ст. 66 Федерального закона N 208-ФЗ);

по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей может выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров (ст. 64 Федерального закона N 208-ФЗ).

По нашему мнению, именно наличие всех этих особенностей не позволяет отнести данные отношения к трудовым, основным принципом которых является предоставление работодателями работникам определенных гарантий, предусмотренных ТК РФ. В нашем же случае ОАО, избирая физическое лицо членом совета директоров, не устанавливает ни вознаграждения, ни срока исполнения обязанностей, кроме того, выполнение соответствующих функций членами совета директоров носит периодический характер.

Следует отметить, что Федеральным законом N 208-ФЗ не установлена обязанность общества заключать с членами совета директоров каких-либо договоров, однако не предусмотрен и запрет на это. Значит, общество свободно в вопросе оформления отношений с членами совета директоров.

Таким образом, с членами совета директоров могут быть заключены трудовые или гражданско-правовые договоры или не заключено никаких договоров, в любом случае выплаты в виде вознаграждений, указанных в п. 2 ст. 64 Федерального закона N 208-ФЗ, в расходах для целей налогообложения прибыли организации с не учитываются. Именно такая позиция изложена и в комментируемом письме, и в одном из последних разъяснений Минфина по данному вопросу Письме от 12.03.2009 N 03-03-06/1/123. То есть с благодаря введению нормы п. 48.8 ст. 270 НК РФ независимо от того, каким образом оформлены отношения между ОАО и членами совета директоров, данные выплаты не включаются в состав расходов по налогу на прибыль. Пункт 48.8 ст. 270 НК РФ не ставит возможность учета выплат членам совета директоров при исчислении налога на прибыль в зависимость от того, как оформлены отношения между физическим лицом, исполняющим обязанности члена совета директоров, и ОАО.

Некоторых налогоплательщиков может обрадовать последнее предложение комментируемого письма (выплаты, производимые физическим лицам на основании трудовых и (или) гражданско-правовых договоров, относятся на расходы в общеустановленном порядке) как позволяющее при условии заключения трудового договора с членом совета директоров учитывать выплаты в целях налога на прибыль. Однако, на наш взгляд, это не так. Во-первых, в данном предложении не идет речь именно о выплатах членам совета директоров, отношения с которыми оформлены трудовыми договорами, а во-вторых, с членом совета директоров может быть заключен договор на выполнение иных обязанностей, отличных от обязанностей члена совета директоров, и выплаты в рамках этого договора могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль.

Ю.А. Мельникова,

редактор журнала "Налоговая проверка"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2009 г.