Комментарий к Письму Минфина РФ от 23.03.2009 N 03-11-06/2/48 (О.И. Волкова, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2009 г.)

Комментарий к Письму Минфина РФ от 23.03.2009 N 03-11-06/2/48

В комментируемом Письме Минфина РФ от 23.03.2009 N 03-11-06/2/48 рассматриваются следующие вопросы. Учитываются ли организацией затраты на обучение сотрудников, а также иные затраты, связанные с обучением (оплата проезда к месту учебы и обратно, проживания по месту учебы, выплата суточных, оплата труда, сохраняемая во время учебных отпусков), в составе расходов при определении налогооблагаемой базы по прибыли? Облагаются ли суммы платы за обучение работника НДФЛ и взносами на ОПС?

Эти вопросы возникли не случайно, так как с стали действовать внесенные Законом N 158-ФЗ*(1) в Налоговый кодекс изменения, которые, в частности, касаются вышеуказанных моментов. Прежде, чем рассмотреть названные вопросы и связанные с ними нововведения, напомним нормы трудового законодательства о профессиональной подготовке, переподготовке и повышении квалификации работников. Согласно ст. 196 ТК РФ необходимость проведения таких мероприятий для собственных нужд определяет работодатель. Он может проводить профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Налог на доходы физических лиц. В связи с изменениями, внесенными Законом N 158-ФЗ в п. 21 ст. 217 НК РФ, с не подлежат обложению НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

Обратите внимание: несмотря на нововведения, не были отменены положения пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, в котором сказано, что оплата (полностью или частично) обучения в интересах налогоплательщика за него организацией относится к доходам, полученным в натуральной форме, и подлежит обложению НДФЛ.

Таким образом, при определении налоговой базы по НДФЛ следует исходить из того, в чьих интересах проводится обучение.

Единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ возмещение организацией расходов работника на оплату профессиональной переподготовки не облагается единым социальном налогом. Об этом также сказано в Информационном письме ВАС РФ от 14.03.2006 N 106: оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника и не подлежит обложению единым социальным налогом на основании абзаца седьмого подпункта 2 пункта 1 статьи 238.

Согласно п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ*(2) базой для начисления страховых взносов является объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленная гл. 24 НК РФ, таким образом, взносы на ОПС не начисляются на суммы возмещения организацией расходов работника на оплату профессиональной переподготовки.

Налог на прибыль. Теперь с согласно внесенным Законом N 158-ФЗ в пп. 23 п.1 ст. 264 НК РФ изменениям к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников. Понятие образовательной программы, а также цель профессиональной подготовки и порядок ее проведения установлены в Законе "Об образовании"*(3) и в Типовом положении об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов*(4).

Как учитываются эти расходы, рассказано в п. 3 ст. 264 НК РФ. Итак, чтобы включить суммы, направленные на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика, в состав прочих расходов, необходимо соблюдать следующие условия:

- обучение должно осуществляться на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

- обучение проходят работники, которые заключили трудовой договор с данной организацией. Отметим, что с 2009 года у организаций-налогоплательщиков появилась возможность учитывать расходы на обучение, подготовку и переподготовку не только работников, с которыми уже заключены трудовые договора, но и тех лиц, с которыми заключен договор, предусматривающий их обязанность заключить трудовой договор с этой организацией не позднее трех месяцев после окончания обучения и проработать не менее года. Если трудовой договор не был заключен в установленные сроки или был прекращен в течение года (за исключением обстоятельств, не зависящих от воли сторон (ст. 183 ТК РФ)), организация должна будет включить суммы, которые ранее вошли в состав расходов, во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора или прекратил действие данный трудовой договор;

- организация обязана хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора на обучение и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным трудовым договором, но не менее четырех лет.

Обратите внимание: если обучение сотрудников возложено на кадровых работников организации, то затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой своих работников на основе собственной образовательной базы, нельзя учитывать в составе расходов на обучение при определении налогооблагаемой базы по прибыли, так как они не соответствуют критериям, установленным п. 3 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 17.03.2009 N 03-03-06/1/144).

В комментируемом письме спрашивается также, учитываются ли расходы работника, связанные с получением дополнительного образования, такие как выплата суточных, оплата проезда к месту учебы и обратно, проживания по месту учебы, а также оплата труда, сохраняемая на время учебного отпуска, в целях налогообложения прибыли.

Гарантии и компенсации работнику, совмещающему работу с обучением, предусмотрены гл. 26 ТК РФ. Согласно ст. 177 ТК РФ они предоставляются:

- при получении образования соответствующего уровня впервые;

- при направлении на обучение работодателем работников, уже имеющих профессиональное образование соответствующего уровня, на основании трудовых договоров либо соглашения об обучении, заключенного между ними.

К таким гарантиям, в частности, относится:

- предоставление дополнительного отпуска с сохранением среднего заработка;

- сокращенное рабочее время;

- оплата проезда к месту учебы и обратно полностью или 50% в зависимости от образовательного учреждения (ст. 173-174 ТК РФ).

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. А в частности, согласно п. 13 ст. 255 к расходам на оплату труда относится заработная плата, сохраняемая в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно.

Что касается выплаты суточных и оплаты проживания по месту учебы, это, как правило, происходит в случае командировки сотрудника. Если ее целью является посещение работником образовательного семинара, в составе командировочных расходов организация вправе учесть стоимость проживания и суточные. А стоимость участия в семинаре включается в расходы, связанные с повышением квалификации, в соответствии с пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137).

О.И. Волкова,

эксперт журнала "Оплата труда: акты

и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

*(2) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации

*(3) Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании

*(4) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 26.06.1995 N 610.