Комментарий к письму Минфина РФ от 22 января 2009 г. N ММ-22-3/53 (И.М. Акиньшина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2009 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 22 января 2009 г. N ММ-22-3/53

В комментируемом письме специалисты налоговой службы рассмотрели вопрос, касающийся налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации услуг, оказанных таможенным брокером. В первую очередь внимание обращено на статус таможенного брокера. В соответствии с Таможенным кодексом РФ, таможенный брокер или представитель - это посредник между декларантом (иным лицом), чьи товары перемещаются через таможню, и таможенным органом. Такой посредник осуществляет свою деятельность от имени и по поручению декларанта на договорной основе. На практике подобная договорная основа между сторонами сделки, как отметили специалисты ФНС России, строится на заключении договора поручения или агентского договора. Именно по таким договорам посредник совершает действия от имени и по поручению другого лица. Таким образом, специалисты налоговой службы резюмировали, что деятельность таможенного брокера по совершению таможенных операций согласно нормам таможенного и гражданского законодательства носит характер посреднической деятельности.

В рассматриваемой ситуации таможенный брокер осуществляет работы по таможенному оформлению вывоза товаров. Для решения вопроса, входит ли услуга по таможенному оформлению в работы и услуги, дающие право на применение 0 процентов ставки, специалисты налогового ведомства рассмотрели подпункты 2 и 3 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Применение нулевой ставки по НДС

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта или помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны. Под такими работами, в частности, понимаются и иные аналогичные работы (услуги), которые выполнены (оказаны) непосредственно в отношении указанных товаров.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, но только помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Исходя из вывода налоговиков, который содержит категорический отказ в возможности применения таможенным брокером при реализации услуг по таможенному оформлению нулевой ставки по НДС, такие услуги не относятся к работам (услугам), аналогичным перечисленным в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Вероятно, такой вывод сделан из-за отсутствия посреднических услуг в перечисленном списке работ. Налоговики так и указывают в комментируемом письме: реализация посреднических услуг подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.

Споры решаются в суде

Как мы выяснили, специалисты налогового ведомства причисляют услуги таможенных брокеров по таможенному оформлению к посредническим услугам и не относят их к комплексу услуг по организации перевозок грузов. Такой позиции специалисты придерживаются давно (письмо ФНС России от 06.07.2007 N ШТ-6-03/534). Указывалось, что услуги таможенного брокера, не относятся к комплексу услуг, оказанных в отношении товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации и облагаемых по нулевой ставке. Причем такая позиция является согласованной с Минфином России (письмо Министерства финансов РФ от 22.05.2007 N 03-07-15/75).

Однако, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ перечень услуг по организации, сопровождению перевозок, перевозке и транспортировке экспортируемых грузов является открытым. Имеются примеры судебных решений, которые признают правомерность применения нулевой ставки по услугам, не перечисленным напрямую в данной норме. Например, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 13.05.2008 N Ф03-А51/08-2/942 сделал вывод, что при оказании услуг по оформлению перевозочных документов на экспортируемые грузы налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при представлении в налоговый орган полного пакета документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ.

Но есть и противоположные решения арбитров. К примеру, в постановлении ФАС Московского округа от 30.05.2007 N КА-А40/3073-07 говорится, что действия таможенных брокеров не подпадают под перечень услуг, установленных подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, предусматривающих налогообложение по налоговой ставке 0 процентов. Далее говорится, что состав услуг, оказываемых таможенными брокерами, ограничивается декларированием товара, представлением таможенному органу документов и иных дополнительных сведений, и не связан с оказанием услуг в области сопровождения, транспортировки, погрузки или подобных работ (услуг).

Вопрос остается открытым

Из всего изложенного вытекает, что при оказании услуг, прямо не поименованных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, у налогоплательщиков возникают разногласия с налоговыми органами. Решение вопроса, в некотором роде, зависит от квалификации работ (услуг). Финансисты, мотивируя свой отказ в применении нулевой ставки, подчеркивают, что услуги таможенного брокера являются посредническими. В опубликованном письме говорится, что положениями подпунктов 2 и 3 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ не предусмотрено применение налоговой ставки 0 процентов в отношении операций по реализации посреднических услуг.

Некоторые арбитры, поддерживая позицию налогоплательщика, квалифицируют услуги таможенных брокеров по таможенному оформлению в качестве транспортно-экспедиторских услуг, непосредственно связанных с перевозкой экспортных грузов, выручка от которых облагается по налоговой ставке 0 процентов. С этой позиции реализация услуг таможенного брокера облагается по ставке 0 процентов.

В опубликованном письме позиция налогового ведомства осталась прежней. Налоговики в прошлом году обращались за разъяснениями в Минтранс России по поводу отнесения (не отнесения) отдельных работ (услуг) к работам (услугам) по транспортировке, организации, сопровождению перевозок, работам (услугам), связанным с перевозкой или транспортировкой (письмо ФНС России от 04.06.2008 N ШС-6-3/407). Работники транспортного министерства перечислили в пункте 4.2 своего ответа услуги по таможенному оформлению документов или грузов в составе услуг, предоставляемых экспедиторами в рамках договоров транспортной экспедиции. Услуги таможенных брокеров в упомянутом разъяснении Минтранса России не упомянуты.

В заключение напомним, что таможенное оформление производится в соответствии со статьей 59 Таможенного кодекса РФ и зависит от видов товаров, перемещаемых через границу, вида транспорта, используемого для такого перемещения (воздушный, морской или речной, железнодорожный и др.), категорий лиц, перемещающих товары.

И.М. Акиньшина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2009 г.