Комментарий к письму Минфина РФ от 11 марта 2009 г. N 03-05-05-01/17 (И.М. Акиньшина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2009 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 11 марта 2009 г. N 03-05-05-01/17

У налогоплательщика несколько магазинов в различных регионах, каждый из которых зарегистрирован в качестве обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса. При этом все магазины располагаются в арендованных помещениях. В них с согласия арендодателя были проведены неотделимые улучшения объектов. Налогоплательщик учитывает капитальные вложения в неотделимые улучшения арендуемых помещений на своем балансе. У организации возник вопрос, как правильно отчитаться и уплатить налог на имущество организаций. В комментируемом письме специалисты Минфина рассмотрели особенности бухгалтерского учета капитальных вложений в арендованные основные средства и особенности порядка представления по таким объектам налоговых деклараций.

Бухгалтерский учет

Финансисты напомнили, что по правилам бухгалтерского учета капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), а при выбытии подлежат списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Значит, арендатор учитывает такие капитальные вложения до момента выбытия.

По мнению финансистов, выбытием может являться возмещение арендодателем стоимости произведенных улучшений в рамках договора аренды. В этом случае капитальные вложения будут учитываться в налоговой базе по налогу на имущество до тех пор, пока арендодатель не возместит арендатору стоимость капитальных вложений. Финансисты рассматривают такой вариант учета указанных средств для случая, когда возмещение проводится раздельно от расчетов по арендной плате. В письме косвенно сказано, что в случае возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества через арендные платежи компенсация расходов арендатора не будет являться выбытием. А значит, стоимость неотделимых улучшений будет оставаться на балансе арендатора, и он будет включать ее в налоговую базу по налогу на имущество организаций до конца действия договора аренды или срока полезного использования основных средств. Такой же порядок будет действовать, если стоимость неотделимых улучшений не возмещается арендодателем (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств по правилам и бухгалтерского и налогового учета признаются амортизируемым имуществом (п. 17 ПБУ 6/01, абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ) и амортизационные отчисления будут уменьшать стоимость основных фондов, включаемых в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Обратите внимание: для расчета налога на имущество организаций основные фонды учитываются по правилам бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Порядок отчетности для капитальных вложений в арендованные ОС

Финансисты признались, что порядок уплаты налога (авансовых платежей), а также порядок представления деклараций по имущественному налогу по месту нахождения обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, налоговым законодательством не предусмотрены.

В комментируемом письме специалисты финансового министерства сделали два заявления о порядке уплаты имущественного налога (представления налоговой декларации или авансового расчета):

- по недвижимому имуществу, находящемуся по месту нахождения обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса;

- по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений арендованного недвижимого имущества, находящегося по месту нахождения обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса.

В первом случае налоговая декларация (авансовый расчет) должна представляться по месту нахождения объекта недвижимости. На этот счет имеются и более ранние разъяснения (письмо Минфина России от 25.04.2005 N 03-06-01-04/211). Во втором случае декларации должны представляться по месту государственной регистрации организации (по месту нахождения головы). Данный вывод, вероятно, исходит из того, что сам объект, в состав которого входят неотделимые улучшения, не числится на балансе у арендатора, а порядок уплаты налога и представления отчетности по такому имуществу не предусмотрен Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, мы рекомендуем налогоплательщику использовать разъяснения финансистов, данные в опубликованном письме, если он будет вкладываться в улучшение арендованного недвижимого имущества, расходы по которым не возмещаются арендодателем или в течение периода, пока такого возмещения не произошло.

И.М. Акиньшина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2009 г.