Комментарий к письму Минфина РФ от 23 марта 2009 г. N 03-03-06/1/172 (Д.В. Осипов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2009 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 23 марта 2009 г. N 03-03-06/1/172

Рассматривая вышеуказанный вопрос, следует обратить внимание на следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 280 Налогового кодекса РФ порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным ценным бумагам устанавливается национальным законодательством. Согласно статье 2 Федерального закона от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ), эмиссионной ценной бумагой признается любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим Федеральным законом формы и порядка;

размещается выпусками;

имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

Пункт 1 Федерального закона от 30.12.2006 N 282-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" дополнил статью 2 Закона N 39-ФЗ определением российской депозитарной расписки.

Так, российской депозитарной распиской признается именная эмиссионная ценная бумага, не имеющая номинальной стоимости, удостоверяющая право собственности на определенное количество акций или облигаций иностранного эмитента (представляемых ценных бумаг) и закрепляющая право ее владельца требовать от эмитента российских депозитарных расписок получения взамен российской депозитарной расписки соответствующего количества представляемых ценных бумаг и оказания услуг, связанных с осуществлением владельцем российской депозитарной расписки прав, закрепленных представляемыми ценными бумагами.

Следовательно, при осуществлении операций с российскими депозитарными расписками налогообложение таких операций осуществляется с учетом положений статьи 280 Налогового кодекса РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Следует также учитывать, что и до вступления в силу вышеуказанного Федерального закона, по мнению ФСФР России, российская депозитарная расписка признавалась именной эмиссионной ценной бумагой. Такой вывод можно сделать из письма ФСФР России от 29.08.2005 N 05-ВГ-03/13719. А вывод о том, что налогообложение операций с российскими депозитарными расписками осуществляется с учетом положений статьи 280 Налогового кодекса РФ можно сделать из писем Минфина России от 08.09.2006 N 03-03-04/2/203 и от 09.11.2006 N 03-03-04/2/236.

Согласно пункту 2 статьи 280 Налогового кодекса РФ, доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в т.ч. погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 Налогового кодекса РФ, дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Если организация приобрела российскую депозитарную расписку, расходы на ее приобретение она сможет учесть только в момент ее реализации на основании подпункта 7 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Доходы от реализации российской депозитарной расписки будут определяться исходя из цены ее реализации, а расходы - исходя из цены ее приобретения (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию.

Если же российская депозитарная расписка была конвертирована в акции иностранного эмитента, следует учитывать следующее. При получении акций иностранного эмитента, в связи с конвертацией российской депозитарной расписки, у организации не возникает дохода для целей налогообложения прибыли организаций. При реализации акций иностранного эмитента, полученных в связи с конвертацией российской депозитарной расписки, организации необходимо определить налоговую базу по операциям с ценными бумагами на основании положений статьи 280 Налогового кодекса РФ.

Доходы от реализации акций иностранного эмитента будут определяться исходя из цены их реализации, а расходы - исходя из цены приобретения российской депозитарной расписки (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию. В расходах также могут быть учтены расходы, связанные с конвертацией российской депозитарной расписки в акции иностранного эмитента.

Кстати, аналогичного мнения придерживается Минфин России в письмах от 13.08.2008 N 03-03-06/2/104 и от 23.03.2009 N 03-03-06/1/172. Следует только отметить, что в письме Минфина России от 13.08.2008 N 03-03-06/2/104 речь шла об иностранной депозитарной расписке и акциях российского эмитента, однако вышеуказанные положения и выводы применимы и к ним.

Пример

Организация приобрела российскую депозитарную расписку за 150 000 рублей. Через определенное время российская депозитарная расписка была конвертирована в акции иностранного эмитента. Организацией в связи с этим было получено 1000 акций иностранного эмитента. Расходы, связанные с конвертацией российской депозитарной расписки в акции иностранного эмитента, составили 5000 рублей.

Следовательно, стоимость 1000 акций иностранного эмитента не признается доходом организации, а в случае их реализации по цене 800 рублей за одну акцию налоговая база по операциям с ценными бумагами будет равна 645 000 рублей (800 рублей х 1000 акций - 150 000 рублей - 5000 рублей).

Д.В. Осипов,

главный специалист

"Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2009 г.