Комментарий к письму Минфина РФ от 26 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/95 (Е.Н. Сатаев, "Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2009 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 26 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/95

Организации, которые ввели в эксплуатацию основные средства и сразу же включили в состав расходов амортизационную премию, должны при реализации указанных объектов ее восстановить. Данное правило введено с 2009 года и применяется в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию с 2008 года. Минфин России в комментируемом письме напомнил о восстановлении амортизационной премии. Однако, по нашему мнению, в разъяснениях финансистов содержится спорный вывод, который может привести к ухудшению положения налогоплательщиков. Постараемся разобраться, в чем "загвоздка".

Восстанавливаем амортизационную премию

Ситуация, описанная в запросе налогоплательщика, такова: фирма приобрела и ввела в эксплуатацию в феврале 2008 года основное средство и сразу же воспользовалась правом на амортизационную премию. Однако в июне 2008 года организация реализовала это основное средство. Следует ли восстанавливать амортизационную премию и включать ее в доходную часть базы по налогу на прибыль?

Сначала напомним суть амортизационной премии. Когда организация приобретает основное средство, она имеет право сразу же включить в расходы некоторую часть от его стоимости. До 2009 года верхняя граница амортизационной премии составляла 10 процентов от первоначальной стоимости объекта (п. 1.1 ст. 259 НК РФ в прежней редакции). А с нового года у основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам (со сроком полезного использования от 3 до 20 лет), можно списывать сразу 30 процентов от первоначальной стоимости (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Амортизационную премию можно применять только к тем объектам, которые используются в качестве средств труда для производства и реализации. Если же основное средство предназначено для продажи, правом на премию воспользоваться нельзя.

Однако встречаются случаи, когда организации решают продать основное средство в течение короткого времени после начала его эксплуатации, хотя изначально объект планировалось использовать в производственных целях. И с 2009 года появилось правило, согласно которому налогоплательщики, реализовавшие основное средство ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, должны восстановить амортизационную премию и включить ее в состав доходов (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Действует ли обратная сила закона?

Минфин России в комментируемом письме указал, что амортизационную премию надо восстанавливать в отношении тех основных средств, которые введены в эксплуатацию с 1 января 2008 года. Действительно, так сказано в пункте 10 статьи 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ*(1).

Казалось бы, вывод финансистов полностью соответствует законодательству. Однако в письме не учтен тот факт, что налогоплательщик, обратившийся в Минфин России, реализовал основное средство в 2008 году. Получается, что он должен учитывать восстановленную амортизационную премию в налоговой декларации за прошлый год. А в 2008 году данное требование еще не вступило в силу.

Конечно, существуют законы, имеющие обратную силу. Однако такие нормативные акты не должны ухудшать положение налогоплательщиков (п. 2 ст. 5 НК РФ). А требование о восстановлении амортизационной премии вполне можно рассматривать как санкцию за преждевременную продажу основных средств. Соответственно, положение налогоплательщиков ухудшается.

Поэтому, по нашему мнению, фирмы, которые ввели в эксплуатацию основные средства в 2008 году и продали их в этом же году, не должны восстанавливать амортизационную премию. А если налоговые органы все же потребуют так поступить, необходимо ссылаться на основы налогового законодательства - пункт 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ.

Отметим, что в "НА" N 6 за 2009 год мы приводили интервью с начальником отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России В.А. Буланцевой. В интервью разбиралась схожая проблема. И, по ее словам, восстанавливать амортизационную премию для основных средств, введенных в эксплуатацию и проданных в 2008 году, не надо. Причина та же самая - противоречие с основами налогового законодательства.

А вот если организация начала использовать основное средство в 2008 году, а продала в 2009, восстанавливать премию однозначно надо: ведь обратной силы у закона уже не возникает.

Е.Н. Сатаев,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ и комментарий к нему опубликованы в "НА" N 23-24, 2008.