Сбор и распределение затрат вспомогательных пищевых производств
Для обслуживания основного производства на многих предприятиях консервной, мясоперерабатывающей, алкогольной промышленности задействуются мощности вспомогательных производств. Они не участвуют в выпуске продукции предприятия непосредственно, но процесс производства без них не обходится. Учет затрат вспомогательных цехов является важной составляющей калькулирования себестоимости продукции, позволяющий оценить, насколько продуктивно работают все производства.
Что относится к вспомогательным производствам?
В общем случае под вспомогательным производством понимается часть деятельности предприятия, необходимая прежде всего для обслуживания основного производства и обеспечения бесперебойного изготовления и выпуска продукции. Помимо этого, такое производство может оказывать услуги другим производствам, обслуживающим хозяйствам, а также сторонним потребителям. Отметим, что продукция производств, выпускаемая только для сторонних потребителей, не может считаться результатом работы вспомогательных цехов. Это продукция основного производства, а вспомогательные цеха не могут существовать сами по себе, они работают для обеспечения основного производства, а не сторонних заказчиков и потребителей.
Вспомогательными цехами могут решаться различные задачи, начиная с обеспечения основного производства тепловой, электрической энергией, водоснабжением, паром, холодом и заканчивая изготовлением и ремонтом технологического оборудования, инвентаря, тары, ремонтом зданий и сооружений, поставкой сырья на производство и доставкой готовой продукции конечному потребителю. Вспомогательное производство в отличие от основных цехов, как правило, не занимается производством основных видов продукции, но оно может быть задействовано в изготовлении иных видов продукции (полуфабрикатов), передаваемых в основное производство и реализуемых потребителям. Также следует отличать от вспомогательных имеющиеся на предприятии обслуживающие производства и хозяйства, деятельность которых не связана с производством продукции, явившимся целью создания организации. Среди них можно выделить столовые и буфеты предприятия, объекты жилищно-коммунального хозяйства (жилые дома, общежития, прачечные), дошкольные учреждения, дома отдыха, санатории и другие объекты обслуживающих хозяйств.
В зависимости от вида выпускаемой продукции, технологии производственного процесса и организационной структуры предприятия различается перечень вспомогательных производств. Например, на молочных комбинатах стабильную работу основных цехов (аппаратного, цельномолочного, сухого обезжиренного и др.) обеспечивают котельная, компрессорная, цеха изготовления и ремонта тары (упаковки), транспортный цех.
На мясоперерабатывающих заводах также не обойтись без компрессорного цеха, вырабатывающего холод для всех нуждающихся подразделений, бесперебойного и централизованного обеспечения электроэнергией, теплоэнергией и газом и другими энергоносителями. Дополнительными вспомогательными подразделениями можно считать лаборатории, которые занимаются улучшением качества продукции, расширением ассортимента изделий за счет разработки новых видов продукции. Для расширения мощностей и выпуска продукции в структуре мясоперерабатывающего предприятия может присутствовать ремонтно-строительный цех, в функции которого входит текущий ремонт оборудования и капитальные работы по строительству (реконструкции) зданий и сооружений. Консервные заводы, закупающие сельскохозяйственную продукцию у населения, имеют вспомогательные цеха, занимающиеся засолкой, сушкой и консервированием таких продуктов. К этому следует добавить вспомогательные цеха, в ведении которых - ремонт и изготовление тары и материалов, используемых при затаривании готовой продукции.
В алкогольной промышленности в составе вспомогательных можно выделить цеха, которые занимаются изготовлением ингредиентов для алкогольных напитков (например, пивные дрожжи). Продукция таких вспомогательных цехов востребована как основными цехами предприятия, так и сторонними потребителями, при том что готовые полуфабрикаты сами по себе не основная продукция предприятия. То есть производство является вспомогательным, что должно быть закреплено в производственной структуре предприятия.
Порядок учета затрат вспомогательных производств включает два основных вопроса: порядок накопления затрат вспомогательного производства и правила дальнейшего распределения накопленных расходов на другие счета производственного предприятия.
Накопление затрат вспомогательного производства предприятия
Для обобщения информации о затратах производств, являющихся вспомогательными (подсобными) для основного производства организации Планом счетов рекомендован счет 23. Аналитический учет по счету 23 "Вспомогательные производства" ведется по видам производств (обеспечение энергией, транспортное обслуживание, ремонт основных средств, заготовка сырья для производства продукции). Аналогичные рекомендации даны в п. 18 Положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях*(1). Затраты вспомогательного производства группируются по его функциональной роли (видам производств) в основном производстве. При этом перечень производств, которые выделяются при планировании и учете затрат, устанавливается в отраслевых инструкциях. Для любого вспомогательного производства на счете 23 выделяют:
- прямые затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг вспомогательным производством;
- косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных цехов;
- потери от брака, относящиеся к недоработке вспомогательных производств.
Прямые расходы вспомогательного производства включают соответствующие материальные затраты, оплату труда работников вспомогательных цехов, начисления на заработную плату, амортизационные отчисления с оборудования, используемого во вспомогательном производстве, и выполненные для него работы, оказанные услуги сторонними организациями. Все перечисленные затраты можно назвать собственными расходами вспомогательного производства. Они изначально отражаются на счете 23, который корреспондирует со счетами учета сырья и материалов (10), расчетов по оплате труда (70), расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами (68, 69), расчетов со сторонними поставщиками и подрядчиками (60, 76). Прямые расходы вспомогательного производства формируют стоимость выпускаемой им продукции (работ, услуг) и незавершенное производство, стоимость которого показывает остаток счета 23 на конец месяца.
Косвенные расходы могут быть связаны не только со вспомогательным производством, поэтому они предварительно собираются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", после чего списываются на счет 23. Общезаводские расходы согласно п. 37 Положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях включаются в себестоимость той части продукции (работ и услуг) вспомогательного производства, которые реализуются на сторону или используются для нужд капитального строительства, капитального ремонта и непромышленных хозяйств предприятия. При этом Инструкцией к Плану счетов допускается иной, упрощенный вариант: когда это целесообразно, расходы по обслуживанию производства можно учесть непосредственно на счете 23 без предварительного накапливания на счете 25 "Общепроизводственные расходы".
Общехозяйственные затраты, как и общезаводские расходы, относятся на вспомогательное производство в той части продукции (работ, услуг), которые реализуются на сторону или используются для нужд капитального строительства, капитального ремонта и непромышленных хозяйств предприятия. Данное правило применяется при условии, что предприятие формирует полную производственную себестоимость производимой продукции. Если же предприятие приняло решение о формировании неполной себестоимости продукции, сумма общехозяйственных затрат, осуществленных в отчетном периоде, признается текущими затратами этого периода и сразу списывается на счет 90 "Продажи".
Потери от брака возможны не только в основных, но и во вспомогательных производствах. Независимо от места обнаружения внутреннего брака потери от него относятся на те производства, по вине которых допущен брак. Если допустил оплошность вспомогательный цех, потери от брака списываются на счет 23 с кредита счета 28 "Брак в производстве". Нередко брак выявляется уже в основном производстве, в котором сырье и продукция подвергаются контролю качества. Если выявлены потери от брака продукции основного производства, произошедшие по вине вспомогательного цеха, такие потери можно относить на затраты цеха основного производства, где обнаружен брак, с выделением в учете этих затрат как не зависящих от данного цеха. В целом учет затрат вспомогательных производств производится по аналогии с учетом затрат основного производства на счете 20 "Основное производство".
Пример 1.
На предприятии работают два вспомогательных производства, одно из которых обеспечивает основное производства газом, теплом и электроэнергией (вспомогательный цех N 1), другое занимается выпуском и ремонтом тары для производимой продукции (вспомогательный цех N 2). Прямые расходы в отчетном периоде по каждому цеху составили 250 000 руб. и 150 000 руб. соответственно. Согласно выбранному порядку распределения косвенных расходов общепроизводственные и общехозяйственные расходы, относящиеся к вспомогательным цехам, составили 100 000 руб. и 50 000 руб. соответственно.
Затраты цеха N 1 учитываются на субсчете 23-1, затраты цеха N 2 - на субсчете 23-2.
В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Отражены прямые расходы (материалы, зарплата, отчисления, услуги) вспомогательного цеха N 1 | 250 000 | ||
Отражены прямые расходы (материалы, зарплата, отчисления) вспомогательного цеха N 2 | 150 000 | ||
Отражена часть общепроизводственных и общехозяйственных расходов, относящаяся к цеху N 1 | 100 000 | ||
Отражена часть общепроизводственных и общехозяйственных расходов, относящаяся к цеху N 2 | 50 000 |
В примере рассмотрено отражение затрат вспомогательных производств по фактической стоимости, в то же время п. 96 Положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях допускает оценку стоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных цехов, включаемой в затраты цехов-потребителей по плановой себестоимости. При выборе учетных цен разница между плановой и фактической себестоимостью работ (услуг) ежемесячно включается в соответствующие статьи расходов (на счета учета затрат основных и обслуживающих цехов-потребителей).
В случае если один вспомогательный цех выполняет работы (услуги) для другого, то стоимость этих работ (услуг) определяется исходя из фактической суммы основных затрат, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов. Еще меньше слагаемых - в стоимости работ и услуг, выполняемых вспомогательными цехами для собственных нужд, учетная оценка производится только по основным (прямым) затратам.
Себестоимость продукции, работ и услуг небольших вспомогательных производств, потребляемых полностью внутри предприятия, отдельно может не калькулироваться, а затраты на их производство непосредственно включаются в соответствующие статьи расходов на обслуживание производства и управление. Иными словами, счет 23 в учете небольших производств может быть заменен счетом 25 и 26, что отчасти упрощает учет, но делает его менее объективным и полным с позиций калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных производств.
Что рекомендуют отраслевые инструкции по калькулированию себестоимости?
Для предприятий пищевой промышленности не так много инструкций по калькулированию себестоимости продукции, одна из них - Инструкция по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности*(2). Она рекомендует вести учет затрат вспомогательного производства, группируя их по статьям затрат: содержание аппарата управления цеха, прочего цехового персонала, тарифные и другие расходы на оплату труда рабочих и отчисления на социальные нужды, материалы, топливо и энергия, амортизация, текущий, средний и капитальный ремонт, износ инвентаря, прочие расходы цеха.
Сразу скажем, такая подробная детализация расходов вспомогательного производства больше введена для сметного планирования. Сметы затрат (калькуляции себестоимости продукции) вспомогательных цехов составляются на основе данных о планируемом объеме их продукции, а также исходя из норм материальных и трудовых затрат. В смете общая сумма затрат вспомогательных цехов должна быть распределена путем составления специального расчета использования их продукции, работ и услуг по направлениям. Сметное планирование служит базисом в калькуляции себестоимости выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).
Алгоритм расчета себестоимости следующий. По каждому виду вспомогательного производства определяют сумму затрат и количество выработанной продукции или выполненных работ (в целом и по отдельным потребителям-производствам). На основании этих данных устанавливают себестоимость единицы продукции или выполненных работ, а также сумму затрат, относящихся к каждому потребителю продукции (работ) вспомогательного производства. Самое сложное - определиться с объектами калькулирования вспомогательных производств*(3), но подсказка есть в Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности.
Объектами калькуляции по цехам, вырабатывающим энергию, являются: по компрессорному цеху - Гкал холода, по электростанции - кВт/ч энергии, по паросиловому хозяйству - Гкал теплоэнергии, по водоснабжению - 1 куб. м воды. Себестоимость единицы энергии определяется делением суммы затрат на количество выработанной энергии за вычетом расхода на собственные нужды цеха, вырабатывающего данный вид энергии. Объектами калькуляции по жестянобаночному вспомогательному производству являются 1 000 банок по номерам и 1 кг олова электролитного, а по тарно-бондарному производству - одно изделие каждого наименования. Объект калькуляции по грузовому автотранспорту (если есть вспомогательный транспортный цех) - 10 т-км перевозок.
Поясним порядок расчета фактической себестоимости продукции (работ, услуг) в условиях ранее рассмотренного примера. Предположим, что за отчетный период объем отпущенной цехом N 1 теплоэнергии составил 1 000 Гкал, а количество изготовленной цехом N 2 тары составило 10 тыс. ед. Тогда себестоимость единицы отпущенной энергии за отчетный период составила 350 руб./Гкал (350 000/1 000), а себестоимость 1 000 шт. жестянобаночного производства - 20 000 руб./тыс. ед. (200 000/10). Рассчитав фактическую себестоимость продукции (работ, услуг), можно сравнить ее с плановой и в случае отклонений выявить причины расхождений, связанных либо с перерасходом либо с экономией сырьевых, трудовых ресурсов вспомогательных производств.
Распределение затрат вспомогательных производств предприятия
Цеховые расходы вспомогательных цехов включаются в себестоимость продукции предприятия через себестоимость работ и услуг, выполняемых этими цехами для основного производства (п. 36 Положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях). Стоимость продукции вспомогательных производств, потребляемой на производственные нужды предприятия, на балансе которого они состоят, рассматривается как внутризаводской оборот и не включается в объем реализуемой продукции (п. 1.5 Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной промышленности). Таким образом, основным направлением распределения расходов вспомогательных производств являются счета расходов основного производства предприятия (Дебет 20 Кредит 23)*(4). В то же время на практике вспомогательное производство работает не только на основные цеха, в числе потребителей подчас оказываются обслуживающие хозяйства, а также сторонние организации. Планом счетов предусмотрены все ситуации, со счета 23 расходы могут списываться на счета учета:
- продукции (работ, услуг), отпущенных основным цехам (Дебет 20 Кредит 23);
- продукции (работ, услуг) обслуживающих хозяйств (Дебет 29 Кредит 23);
- изготовленной вспомогательным производством продукции, предназначенной для продажи (Дебет 90 Кредит 23) (например, дрожжи в пивном производстве).
Расходы вспомогательных производств распределяются между поименованными направлениями исходя из количественных показателей отпущенной основным (обслуживающим) цехам (сторонним потребителям) продукции (работ, услуг). В тех случаях, когда нет возможности точно оценить продукцию (работы, услуги) для конкретных подразделений, расходы распределяются пропорционально сумме прямых расходов, заработной плате работников, объему продукции и или другому выбранному показателю.
Пример 2.
В условиях примера 1 распределим расходы вспомогательных цехов N 1 и 2. По данным приборов учета, 70% теплоэнергии вспомогательным цехом N 1 отпущено основным цехам, а 30% теплоэнергии - обслуживающим хозяйствам. Продукция вспомогательного цеха N 2 отпущена только основному производству предприятия.
В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Расходы основного производства списаны с цехов N 1 и 2 (350 000 руб. x 70% + 200 000 руб.) | 445 000 | ||
Расходы обслуживающего хозяйства списаны с цеха N 1 (350 000 руб. x 30%) | 105 000 |
Налоговый учет затрат вспомогательного производства
При расчете налога на прибыль определяющим для производственного предприятия является распределение расходов вспомогательного цеха между прямыми и косвенными. Первые учитываются только после того, как выпущенная продукция реализована, работы выполнены, а услуги оказаны, вторые уменьшают налоговую базу в период возникновения*(5).
Согласно ст. 318 НК РФ к прямым в налоговом учете относятся материальные затраты, расходы на оплату труда, амортизация по основному производству. Однако вопрос, относить ли к прямым расходам оплату труда персонала вспомогательных производств и амортизацию основных средств тех же цехов, остается открытым. Начнем с материальных расходов вспомогательного производства, которые могут быть как прямыми, так и косвенными.
Изготовление и обработку полуфабрикатов, являющихся необходимым компонентом в производстве основных видов продукции, можно отнести к прямым расходам на основании ст. 318, пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. В этих нормах в составе прямых значатся затраты на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (в том числе и во вспомогательных цехах). Другая часть материальных расходов вспомогательного производства может считаться косвенными расходами. В их числе - расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, используемых для технологических целей, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). Чтобы исключить разногласия с налоговиками, перечень сырья, материалов (полуфабрикатов), относящихся к прямым или косвенным расходам, нужно указать в учетной политике.
В отношении разделения материальных расходов между прямыми и косвенными в Налоговом кодексе указания есть, в части же расходов на оплату труда, отчислений с нее в бюджет и внебюджетные фонды амортизационных отчислений подобных рекомендаций нет.
Поэтому такие затраты в зависимости от ситуации могут быть как прямыми, так и косвенными. Выделим несколько распространенных случаев.
Ситуация 1. Вся продукция (работы, услуги) вспомогательного производства потребляется внутри предприятия, и в цехах нет "незавершенки". Тогда разница между прямыми и косвенными расходами не принципиальна, расходы списываются на затратные счета основного производства, по отношению к которому только материальные расходы могут являться прямыми (если служат компонентом выпускаемой продукции). Все остальные затраты вспомогательных цехов будут косвенными расходами, которые учитываются в уменьшение налоговой базы вместе с косвенными расходами других производств. Если во вспомогательном цехе есть НЗП, расходы цеха нужно делить на прямые и косвенные. Стоимость НЗП будет формироваться в оценке прямых расходов, к нему относящихся.
Ситуация 2. Цех вспомогательного производства помимо обеспечения основного производства продукцией (работами, услугами) выпускает и реализует продукцию (работы, услуги) обслуживающим производствам и сторонним заказчикам. В таком случае следует все расходы вспомогательного цеха (как прямые, так и косвенные) разделить между:
- выпуском продукции (работ, услуг) для основных цехов;
- выпуском продукции (работ, услуг) для обслуживающих хозяйств;
- выпуском продукции (работ, услуг) для сторонних заказчиков.
Ситуация 3. Вспомогательные цеха занимаются созданием имущества, которое используется в деятельности предприятия. Кроме этого, нередко вспомогательные цеха могут задействоваться в монтаже оборудования, приобретенного для основного производства. Тогда затраты вспомогательного производства, связанные с созданием имущества (монтажом оборудования), учитываются в составе вложений во внеоборотные активы и участвуют в формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества. Они будут учитываться в дальнейшем, когда имущество начнут использовать и амортизировать. Инвестиционные затраты будут учитываться в составе прямых или косвенных расходов отчетного периода (в зависимости от использования в производстве).
М.В. Семенов,
эксперт журнала "Пищевая промышленность:
бухгалтерский учет и налогообложение"
"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2009 г.
------------------------------------------------------------------------
*(1) Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утв. Госпланом СССР, Минфином СССР 20.07.1970.
*(2) Утверждена Минсельхозпродом 19.03.1996.
*(3) Перечень калькуляционных единиц продукции и услуг вспомогательных производств устанавливается в отраслевых инструкциях с учетом принятых в специализированных предприятиях измерителей.
*(4) Со счета вспомогательного производства расходы списываются только по фактической себестоимости завершенной производством продукции (работ, услуг).
*(5) Косвенные расходы вспомогательного цеха учитываются на дату передачи сырья и материалов в основное производство либо на дату подписания акта приемки-передачи выполненных работ, оказанных услуг.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "Аюдар Инфо"
На страницах журналов вы всегда найдете комментарии и рекомендации экспертов, ответы на актуальные вопросы, возникающие в процессе вашей работы. Авторы - это аудиторы-практики, налоговые консультанты и работники налоговых служб, они всегда подскажут вам, как правильно строить взаимоотношения с налоговой инспекцией, оптимизировать налоги законным путем, помогут разобраться в новом нормативном акте, применить его на практике и избежать ошибок в работе.
Издатель: ООО "Аюдар Инфо"