Независимость аудиторов и аудиторских организаций при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности (Е.Е. Прокопович, "Аудиторские ведомости", N 5, май 2009 г.)

Независимость аудиторов и аудиторских организаций при аудите
бухгалтерской (финансовой) отчетности

Разъясняется принцип независимости аудиторов при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности. Приводятся основные положения соответствующих внутренних правил (стандартов), разработанных в профессиональном объединении аудиторов НП "Аудиторская палата России".

При проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторы и аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) должны создать условия полного доверия в отношении мнения, выраженного ими в аудиторском заключении, со стороны всех пользователей этой отчетности. Это доверие должно быть обеспечено соблюдением требований Федерального закона от 30.12.08 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, норм профессиональной этики аудиторов и устранением угроз, затрудняющих или не позволяющих их соблюдение. Одной из таких угроз является зависимость аудиторской организации (индивидуального аудитора), а также руководителей и должностных лиц аудиторских организаций, аудиторов и других специалистов, принимающих участие в выполнении задания по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, от учредителей (участников) аудируемой организации, ее руководства и должностных лиц, которые заинтересованы в получении безоговорочно положительного аудиторского заключения.

Независимость в контексте аудиторской деятельности означает возможность осуществлять аудиторские услуги, давать оценку полученных результатов и составлять аудиторское заключение с непредвзятой точки зрения. Зависимость от чьей-либо заинтересованности в аудиторской деятельности признается несовместимой с принципами честности и объективности аудитора.

Если при анализе выясняется, что угроза утраты независимости не является явно существенной, то аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) должны быть предприняты меры предосторожности, направленные на устранение такой угрозы или сведения ее до приемлемого уровня, при котором выполнение основных принципов поведения аудитора не подвергается сомнению. Если же меры предосторожности не могут быть приняты или не дают нужного результата, то аудитору необходимо отказаться от участия в оказании аудиторских услуг, а аудиторской организации (индивидуальному аудитору) отказаться от заключения договора с клиентом или направить мотивированный отказ от продолжения выполнения своих обязательств перед клиентом.

Меры предосторожности, которые могут устранить угрозу независимости следует разделить на следующие группы:

меры предосторожности, установленные законодательными и нормативными актами, являющиеся обязательными при оказании аудиторских услуг;

меры предосторожности, обусловленные рабочей средой, устанавливаемые профессиональным объединением аудиторов и заложенные в системах и процедурах самих аудиторских организаций (индивидуального аудитора) с целью предусмотрения возможных мер реагирования на ту или иную угрозу независимости.

При несущественной угрозе независимости аудиторская организация (индивидуальный) аудитор может полагаться на меры предосторожности, применяемые клиентом.

С целью разъяснения концептуальной основы независимости при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, возможностей быстрого и гибкого реагирования всеми субъектами аудиторской деятельности на возникновение различных обстоятельств при индивидуальных вариантах отношений и в различных правовых условиях саморегулируемой организацией аудиторов должны разрабатываться и утверждаться Правила соблюдения независимости аудиторами и аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами), далее - Правила соблюдения независимости.

Ниже приводятся основные положения соответствующих внутренних правил (стандартов), разработанных в профессиональном объединении аудиторов НП "Аудиторская палата России".

Внутренние правила (стандарт) включают два раздела - правила соблюдения независимости аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами) и правила соблюдения независимости аудиторами. Кроме того, эти правила могут применяться и при оказании других аудиторских услуг, связанных с выражением уверенности.

Правила соблюдения независимости аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами) при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности

При проведении процедур принятия клиента и в ходе проведения внутреннего контроля качества руководством аудиторской организации, индивидуальным аудитором, а также лицами, ответственными за обеспечение независимости, должны своевременно выявляться, оцениваться угрозы соблюдению независимости аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) и приниматься меры по их устранению или сведению до приемлемого уровня. Тест по всем возможным ситуациям угрозы независимости аудиторской организации (индивидуального аудитора), оценки ее существенности должен включаться в состав рабочих документов, составляемых при проведении аудита.

В сложных и неоднозначных ситуациях должна существовать возможность привлечения компетентной и информированной третьей стороны для подтверждения независимости сторон в отношениях при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности или оказания сопутствующих аудиту услуг.

Потенциальную угрозу независимости аудиторской организации (индивидуального аудитора) представляют: финансовая заинтересованность и чрезмерная зависимость от клиента, ограничение или отсутствие самоконтроля со стороны аудируемой организации, а также заступничество и шантаж.

Ниже приведены ситуации, вызывающие угрозу независимости аудиторской организации (индивидуального аудитора) и рекомендуемые меры предосторожности.

1. Личная заинтересованность

Ситуация 1. Участие в деятельности аудируемого лица или совместная финансовая заинтересованность.

1.1. Аудируемая организация является учредителем (участником) аудиторской организации или имеет общих с аудиторской организацией учредителей (участников).

1.2. Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) является учредителем (участником) аудируемой организации или ее дочерних обществ.

Меры предосторожности по обеспечению независимости. Согласно п. 1 ст. 8 Закона N 307-ФЗ устанавливается прямой запрет на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в указанных организациях, их филиалах, представительствах, а также в организациях, имеющих общих с аудиторской организацией учредителей (участников). Угроза финансовой заинтересованности настолько значительна, что никакие меры предосторожности не могут снизить ее до приемлемого уровня. Следовательно, единственным средством будет являться устранения финансового интереса или отказ от проведения аудита.

Ситуация 2. Зависимость от денежного вознаграждения. Порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторской организации, индивидуальному аудитору за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих услуг в договоре на оказание аудиторских услуг поставлены в зависимость от выполнения требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.

Меры предосторожности по обеспечению независимости. Согласно п. 1 ст. 8 Закона N 307-ФЗ установлен прямой запрет на зависимость денежного вознаграждения устанавливаемого аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) от выполнения требований аудируемого лица и результатов аудита. Стоимость услуг по договору на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности должна рассчитываться аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) на основании объема планируемых аудиторских процедур, квалификации и условий оплаты труда специалистов, компенсации расходов, связанных с оказанием аудиторских услуг.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор не должны допускать применение условной оплаты за проведение аудита, а также пропорционального размера стоимости услуг в зависимости от результата.

Чтобы избежать возникновения непредвиденных обстоятельств, в договоре на проведение аудита должны быть четко зафиксированы стоимость услуг по проведению аудита и механизм оплаты по непредвиденным дополнительным факторам (продлению сроков договора, увеличению объема работ, выезду в филиалы и т.п.).

Ситуация 3. Финансовая зависимость от клиента. Обеспокоенность аудиторской организации и индивидуального аудитора в потере клиента в связи с чрезмерной зависимости общего размера доходов от гонорара, получаемого от одного клиента.

Меры предосторожности по обеспечению независимости. В соответствии с Кодексом этики аудиторов России ориентированность в работе на одного клиента, занижение (завышение) стоимости услуг рассматриваются как угроза личной зависимости руководства аудиторской организации (индивидуального аудитора) от аудируемого лица и полной финансовой зависимости от клиента.

Руководство аудиторской организации (индивидуальный аудитор) должно исключить чрезмерную зависимость от общего размера дохода, полученного от одного клиента.

Общий размер годового дохода аудиторской организации (индивидуального аудитора) от проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности отдельной организации или группы аффилированных лиц не должен превышать 50% совокупного годового дохода аудиторской организации.

Аудиторская организация не должна существенно снижать (завышать) стоимость услуг по проведению аудита относительно услуг, оказываемых другим клиентам с аналогичным по трудозатратам объемом аудиторских процедур, уровнем квалификации и условиями работы специалистов.

Ситуация 4. Тесные деловые и коммерческие отношения.

Меры предосторожности по обеспечению независимости. Аудиторская организация должна исключить наличие тесных деловых и коммерческих отношений с аудируемой организацией, не должна заключать сделки и проводить коммерческие операции с аудируемой организацией по договорам аренды, агентирования, поставки, купли-продажи, совместной деятельности и другим отношениям, предусматривающим длительное и систематическое получение финансовой имущественной выгоды обеими сторонами.

Исключение составляют разовые сделки по продаже и покупке товаров (работ, услуг) на рыночных условиях, несущественные суммы и необходимые для осуществления деятельности.

Мерами предосторожности для устранения или снижения до приемлемого уровня угрозы независимости в данной ситуации являются:

прекращение деловых и коммерческих отношений;

снижение значимости отношений до уровня, на котором обоюдный финансовый интерес становится для сторон несущественным и отношения четко определяются как незначительные;

обсуждение ситуации с компетентным лицом, наделенным соответствующими полномочиями в принятии решения;

отказ от проведения аудита.

Ситуация 5. Кредиты, займы и гарантии.

Меры предосторожности по обеспечению независимости. Кредиты, займы и гарантии по займам от аудируемого лица, являющегося банком или аналогичным институтом, не создают угрозу независимости при условии, что кредит, заем или гарантия предоставлены в соответствии со стандартными процедурами, условиями и требованиями по кредитам и займам и являются несущественными как для аудиторской организации (индивидуального аудитора), так и для банка (кредитной организации).

Применяя меры предосторожности для уменьшения угрозы заинтересованности до приемлемого уровня, в данной ситуации могут привлекаться для выполнения обзора выполненной работы сторонние аудиторские организации (индивидуальные аудиторы), не входящие в общую сеть аудиторских организаций. Аналогичным образом должны оцениваться и приниматься меры предосторожности при получении займов и гарантий от аудируемого лица, не являющегося банком или аналогичным институтом. При значительной для аудиторской организации (индивидуального аудитора) и организации кредитора (гаранта) сумме кредита, займа или гарантии, приводящей к значительной угрозе заинтересованности, никакие меры предосторожности не могут снизить ее до приемлемого уровня и требуется отказаться от проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности у такого аудируемого лица.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор не должны являться кредитором аудируемого лица и кредитором ее собственника и руководителя, включая ситуации с просроченной дебиторской задолженностью с длительным сроком за оказанные услуги аудиторской организацией (индивидуальным аудитором). Такая ситуация должна рассматриваться как личная заинтересованность и зависимость от аудируемого лица. Применяя меры предосторожности, аудиторская организация (индивидуальный аудитор) должна следить за своевременным погашением дебиторской задолженности клиентом и обращаться с требованием о ее погашении к компетентному лицу.

Ситуация 6. Судебные разбирательства.

Меры предосторожности по обеспечению независимости. Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) не должна иметь ведущихся или предстоящих судебных (арбитражных) дел с аудируемым лицом. В связи с тем, что судебное разбирательство между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) и аудируемым лицом могут сильно влиять на проведение независимого аудита, необходимо поставить вопрос о прекращении проведения аудита и обсудить все спорные моменты с собственником и руководством аудируемого лица, а также с профессиональным аудиторским объединением.

Ситуация 7. Подарки и знаки внимания.

Меры предосторожности по обеспечению независимости. Аудиторская организация не должна дарить и принимать подарки (кроме поздравительных открыток и сувениров, связанных с поздравлением с юбилейными и значимыми датами в жизни аудиторской организации и аудируемых лиц), которые могут расцениваться как установление излишне доверительных и заинтересованных отношений с аудируемым лицом.

Оказание знаков внимания и гостеприимства по отношению к клиентам (со стороны клиентов) должно устанавливаться кодексом (правилами) корпоративного поведения и доводиться до сведения всех работников аудиторской организации и до клиентов с целью устранения предвзятости в отношениях с аудируемым лицом.

2. Ограничение или отсутствие самоконтроля

Ситуация 1. Совмещение услуг.

2.1. Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности проводится аудиторской организацией и индивидуальным аудитором в организациях, которым ими оказывались в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги:

по восстановлению и ведению бухгалтерского учета;

по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Меры предосторожности по обеспечению независимости. Пунктом 1 ст. 8 Закона N 307-ФЗ установлен прямой запрет на совмещение данных услуг с проведением аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.

2.2. Оказание услуг, не относящихся к услугам по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Меры предосторожности по обеспечению независимости. В целях предупреждения утраты самоконтроля при оказании прочих услуг, не включенных в перечень прямого запрета на совмещение с услугами по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, в аудиторской организации (индивидуальным аудиторам) необходимо провести распределение обязанностей, при котором специалисты, оказывающие услуги, не связанные с проведением аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности данного клиента, не участвуют в самом проведении аудита.

Когда аудиторская организация (индивидуальный аудитор) оказывает услуги, не относящиеся к аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности, должны быть разработаны и применены все доступные меры предосторожности, гарантирующие что:

специалист аудиторской организации или ее сети никогда не будет принимать решения или участвовать в принятии решений относительно аудируемого лица;

во время оказания услуг, не относящихся к аудиту, специалист аудиторской организации или ее сети не будет участвовать в управлении аудируемой организации.

Мерами предосторожности при оказании конкретных услуг, отличных от аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, в целях предупреждения угрозы отсутствия или ослабления самоконтроля могут быть следующие.

При оказании консультационных услуг по заданию аудируемой организации необходимо следить за тем, чтобы:

консультации не трансформировались в услуги по управлению организацией;

специалист, оказывающий консультацию не брал на себя обязанности по вопросам, непосредственно связанным с составлением бухгалтерской отчетности;

ответственность за составление и содержание бухгалтерской отчетности принимало на себя руководство аудируемого лица.

При оказании услуг, связанных с разработкой и внедрением программных продуктов, используемых для обработки информации, входящей в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности, необходимо следить за тем, чтобы аудируемое лицо:

назначило компетентного работника ответственным за принятие всех управленческих решений, касающихся разработки и внедрения программных средств;

самостоятельно принимало все управленческие решения в части разработки и результатов внедрения программных продуктов;

отвечало за надежность эксплуатации технических средств;

признавало свою ответственность за создание, содержание и мониторинг систем внутреннего контроля.

При оказании услуг по разработке и внедрению систем управления и внутреннего контроля, как правило, не создается угроза независимости при условии, что персонал аудиторской организации не выполняет функций управления.

При оказании юридических услуг, предоставляемых аудируемой организации (например, составление договора, юридическая консультация, юридическая экспертиза или советы по реорганизации), как правило, не оказывается отрицательного влияния на независимость при условии, что:

члены аудиторской группы не участвуют в оказании этих услуг;

при оказании юридических услуг аудируемая организация сама принимает окончательное решение.

Ситуация 2. Трудоустройство бывших работников клиентов. Аудитор является в прошлом руководителем аудируемого лица, бухгалтером или иным лицом, несущим ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Меры предосторожности по обеспечению независимости. Когда бывший работник аудируемой организации становится сотрудником аудиторской организации, он не может в течение двух лет стать членом аудиторской группы.

Если такое лицо входит в состав руководства аудиторской организации, он не должен участвовать в принятии реальных решений по его старому месту работы (аудируемой организации) или его филиалам в течение двух лет. Это требование также применяется к другим бывшим работникам аудируемой организации, пока их связь с бывшим местом работы окажется несущественной и неопасной для проведения независимого аудита.

Перед проведением работы по принятию нового клиента или принятию на работу нового сотрудника аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны оценить все существующие и будущие риски от такого решения. Они обязаны принять все меры предосторожности, чтобы нивелировать угрозу независимости.

Подбор персонала на ключевые административные посты несет в себе еще бо'льшую угрозу утраты независимости при проведении аудита. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны тщательно рассмотреть все обстоятельства, вызывающие недопустимый уровень риска независимости и принять решение в пользу соблюдения независимости.

3. Заступничество

Меры предосторожности по обеспечению независимости. Аудиторской организацией должны приниматься все необходимые меры по устранению угрозы заступничества в отношении аудируемого лица со стороны специалистов аудиторской организации. В качестве мер, обеспечивающих устранения заступничества, аудиторская организация и индивидуальный аудитор не должны одновременно с проведением аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности:

оказывать услуги по продвижению акций аудируемой организации на фондовом рынке;

оказывать услуги представителя в разбирательстве или споре с контролирующими органами или другой стороной.

4. Шантаж

Меры предосторожности по обеспечению независимости. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны принимать меры по предотвращению возникновения угрозы шантажа со стороны аудируемой организации с целью не дать аудиторам исполнять свои обязанности объективно и с необходимым профессионализмом.

Примерами шантажа могут являться угрозы:

отстранения от выполнения задания и прекращения договора;

намерения возбуждения судебного разбирательства;

давления со стороны собственника или должностного лица аудируемой организации с целью необоснованного снижения стоимости аудиторских услуг.

В каждом конкретном случае руководству аудиторской организации и индивидуальному аудитору необходимо принимать решение о возможности продолжения сотрудничества с таким клиентом при обеспечении соблюдения норм профессиональной этики.

Документирование процедур по оценке угроз независимости осуществляется при помощи составления специальной анкеты (теста). По результатам тестирования угроз независимости ответственным лицом должен быть сделан вывод в отношении их существенности. В случае вынесения профессионального суждения о признании угроз независимости не относящимися к явно несущественным и невозможности признания разумным и хорошо информированным сторонним лицом принятых (или предполагаемых к принятию) мер предосторожности по устранению причин, препятствующих соблюдению независимости в отношении аудируемого лица, аудиторской организации (индивидуальному аудитору) следует принять решение об отказе заключения договора на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности или продолжения проведения аудита.

Ссылка на соблюдение независимости аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) и всех специалистов, участвующих в проведении аудита, должна содержаться в договоре на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Правила соблюдения независимости аудиторами и другими физическими лицами, участвующими в проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности

Аудиторы, получившие задание в рамках проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, должны иметь возможность объективно и честно выражать свое мнение, основанное на независимости мышления и поведения, быть свободными от личных, финансовых и иных отношений с учредителями (участниками), руководителями и другими должностными лицами аудируемого лица, заинтересованными в положительных результатах аудита. Аналогичные требования по соблюдению независимости относятся и к другим специалистам, руководителям и должностным лицам аудиторской организации, индивидуальным аудиторам, прямо или косвенно участвующим в проведении аудита.

Руководитель аудиторской организации и индивидуальный аудитор должны обеспечить условия выражения независимого суждения всеми участниками аудиторской группы, даже в случае если их мнение не совпадает с мнением руководства и лица, ответственного за результаты аудита. При этом должно вырабатываться и протоколироваться общее мнение по принципу "мнение большинства".

Независимость поведения физических лиц, прямо или косвенно участвующих в проведении аудита, означает избежание ситуаций, которые могли бы поставить под сомнение их честность и объективность при формировании результатов аудита и выражении мнения в аудиторском заключении, а в случае их возникновения - принятие соответствующих мер.

Аудиторы и другие специалисты, участвующие в проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, (далее - физические лица), должны в письменной форме подтвердить отсутствие угрозы соблюдению личной независимости во всех отношениях, предусмотренных Законом N 307-ФЗ и Кодексом этики аудиторов России, и гарантировать соблюдение независимости на протяжении всего времени действия договора с клиентом на проведение аудита.

Заявление о соблюдении независимости предоставляется каждым физическим лицом (партнером, руководителем проверки, аудитором и другим специалистом, участвующим в аудите) до момента включения его в аудиторскую группу по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности конкретного аудируемого лица. Руководителем и иным должностным лицом аудиторской организации, индивидуальным аудитором заявление о независимости может представляться в отношении каждого аудируемого лица или нескольких аудируемых лиц по списку.

Ниже приведен образец заявления о соблюдении независимости физическим лицом.

Потенциальную угрозу утраты независимости физических лиц от аудируемого лица представляют: личная финансовая и иная заинтересованность, родственные и тесные деловые отношения с аудируемым лицом, его учредителями (участниками), руководителями, должностными лицами, а также специалистами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Возможные ситуации, вызывающие угрозу независимости физических лиц, участвующих в проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, и рекомендуемые меры предосторожности заключаются в следующем.

1. Личная заинтересованность

Ситуация 1. Финансовая заинтересованность. Должностные лица аудиторских организаций, аудиторы и иные специалисты, участвующие в аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности, являются учредителями (участниками) аудируемых лиц.

Меры предосторожности по обеспечению независимости. Пунктом 1 ст. 8 Закона N 307-ФЗ устанавливается прямой запрет на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в связи с наличием финансовой заинтересованности аудиторов.

Руководству аудиторской организации (индивидуальному аудитору) следует своевременно уведомлять всех специалистов о необходимости избегать возникновения финансовой заинтересованности в проверяемом клиенте и анализировать вероятность создания угрозы личной финансовой заинтересованности должностных лиц, аудиторов и других специалистов, прямо или косвенно участвующих в проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

В целях предупреждения угрозы финансовой заинтересованности в отношении аудируемого лица должностные лица, аудиторы и иные специалисты обязаны незамедлительно докладывать руководству аудиторской организации (индивидуальному аудитору) о всех случаях покупки, получения в наследство или приобретения в иной форме акций (долей), имеющих отношение к аудируемому лицу.

Кроме того, угроза финансовой заинтересованности может возникнуть вследствие финансовых интересов ближайших родственников и членов семьи руководителей и иных должностных лиц аудиторских организаций, аудиторов и других специалистов, участвующих в проведении аудита.

При оценке значимости мер предосторожности, применяемых для устранения угрозы или ее снижения до приемлемого уровня, необходимо проанализировать природу финансового интереса, включая оценку роли лица, владеющего финансовым интересом, существенности и типа финансового интереса (прямой или косвенный).

В случае возникновения угрозы финансовой заинтересованности в отношении аудируемого лица вследствие прямого финансового интереса или существенного косвенного финансового интереса единственными мерами предосторожности являются:

устранение финансовой заинтересованности в клиенте до включения лица в аудиторскую группу;

отстранение лица от проведения аудита.

В остальных случаях возникновения угрозы финансовой заинтересованности в отношении аудируемого лица необходимыми мерами предосторожности могут являться:

устранение в ближайшее время финансового интереса лица, его родственника или члена семьи;

отстранение лица от работы в аудиторской группе на время существования финансового интереса;

обсуждение вопроса с лицами, наделенными соответствующими полномочиями в отношении выбора аудитора, или приглашение дополнительного аудитора для проведения обзора выполненного задания.

Если произошло непреднамеренное нарушение независимости вследствие наличия финансового интереса у лица, включенного в аудиторскую группу, то аудиторской организации (индивидуальному аудитору) следует принять следующие меры:

привлечь к выполнению обзора работы стороннюю аудиторскую организацию (индивидуального аудитора);

лишить лицо права принятия решения по результатам аудита.

Ситуация 2. Переход на работу к клиенту. Руководитель аудиторской организации, партнер (собственник), индивидуальный аудитор переходит на руководящую должность в аудируемую организацию или на должность, которая позволяет оказывать непосредственное влияние на предмет задания.

Меры предосторожности по обеспечению независимости. В этой ситуации Кодексом этики аудиторов России устанавливается прямой запрет на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в связи с наличием личной заинтересованности аудиторов.

Когда указанное лицо становится сотрудником аудируемого лица, политика и действия аудиторской организации (индивидуального аудитора) должны обеспечивать все необходимые условия, для того чтобы члены всех аудиторских групп были немедленно извещены о переходе указанного лица к аудируемому лицу, и организовать проверку аудиторской работы, которую осуществляло указанное лицо, работая в аудиторской организации (индивидуальным аудитором).

Данная проверка должна быть проведена самыми опытными аудиторами, которыми располагает аудиторская организация, другим партнером или другой аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) для повторного выполнения части задания в качестве "второго аудитора" и сведения таким образом до минимума угрозы соблюдению независимости в связи с переходом сотрудников на работу к аудируемому лицу.

Политика аудиторской организации должна быть направлена на урегулирование всех финансовых обязательств с бывшим сотрудником, исключение участия бывшего сотрудника из всех будущих проектов аудиторской организации и исключение всех контактов с бывшим сотрудником.

Должно пройти как минимум два года, прежде чем указанное лицо имеет право занять ключевой управленческий пост в аудируемой организации.

Кроме того, меры по обеспечению независимости в данной ситуации могут быть обсуждены с собственниками и руководством аудируемого лица, а также с компетентным лицом саморегулируемой организации аудиторов.

2. Родственные и личные отношения с клиентом

Ситуация 1. Близкие родственные отношения. Руководители и иные должностные лица аудиторских организаций, индивидуальные аудиторы состоят в близком родстве с учредителями (участниками) аудируемых лиц, а также с их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, ответственными за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Меры предосторожности по обеспечению независимости. Пунктом 1 ст. 8 Закона N 307-ФЗ устанавливается прямой запрет на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в связи с наличием личной заинтересованности аудиторов. Должностные лица, аудиторы и другие специалисты, прямо или косвенно участвующие в проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, обязаны незамедлительно докладывать руководству аудиторской организации (индивидуальному аудитору) о любых нарушениях своей независимости, возникающей в связи с родственными отношениями с учредителями (участниками), руководством и должностными лицами аудируемого лица, занимаемой должностью их членами семьи и близкими родственниками, учитывая степень родства:

1-я категория родства - супруги, дети-иждивенцы и другие иждивенцы, материально поддерживаемые аудитором;

2-я категория родства - не иждивенцы - близкие родственники (материально независимые дети, братья, сестры, родители, бабушки, дедушки, родители мужа, жены, супруги всех этих лиц).

Руководству аудиторской организации (индивидуальному аудитору) следует проанализировать вероятность создания угрозы родственной зависимости физических лиц, прямо или косвенно участвующих в проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

В случае угрозы нарушения независимости аудитора и иного специалиста, равно как и самого руководителя аудиторской организации (индивидуального аудитора), должны применяться следующие меры предосторожности как внутри аудиторской организации, так и внутри партнерской сети:

недопущение включения в аудиторскую группу аудиторов и других специалистов, если один из их близких родственников, соответствующий любой из перечисленных выше категорий родства, занимает важную административную должность у аудируемого лица;

отстранение аудитора, состоящего в близком родстве с учредителями (участниками), руководством и должностными лицами аудируемой организации по установленным выше категориям, от принятия решений по результатам аудита;

недопущение к включению в аудиторскую группу партнера по аудиту, работающего в организации, где ее сотрудником являются любые другие партнеры, члены семей которых соответствуют критериям, установленным выше.

Ситуация 2. Длительные деловые отношения с клиентом.

2.1. Руководители аудиторских организаций (индивидуальные аудиторы), должностные лица аудиторских организаций являются должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Меры предосторожности по обеспечению независимости. Пунктом 1 ст. 8 Закона N 307-ФЗ устанавливается прямой запрет на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в связи с наличием личной заинтересованности аудиторов.

2.2. Руководители аудиторских организаций (индивидуальные аудиторы), должностные лица аудиторских организаций и аудиторы, принимающие решение по результатам аудита, участвуют в органах управления аудируемого лица или его материнских и дочерних организациях; являются руководителями или доверительными лицами собственника или руководителя аудируемого лица, членами управляющей или надзорной организации, попечителями фонда или другими заинтересованными лицами в деятельности аудируемого лица.

Меры предосторожности по обеспечению независимости. Лицо, которое имеет возможность влиять на результаты аудита, не должно быть руководителем управляющей компании, членом совета директоров или наблюдательного совета аудируемой организации.

Также оно не может быть руководителем или собственником организации, которая владеет (прямым или непрямым образом) более 20% акций аудируемой организации или в которой аудируемая организация имеет (прямым или непрямым образом) 20% акций.

Ситуация 3. Длительное руководство аудитом. Аудитор длительное время является ответственным лицом за выполнение задания по проведению аудита (партнером, руководителем проверки).

Меры предосторожности по обеспечению независимости. Аудитор обязан не допускать появления угрозы близкого знакомства, незамедлительно докладывать руководству аудиторской организации (индивидуальному аудитору) о любых нарушениях своей независимости, возникающей в связи с тесным деловым общением с клиентом, которому предстоит оказывать услуги по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В случае возникновения ситуации, нарушающей независимость аудитора по причине тесных деловых отношений, влекущих за собой, с одной стороны, угрозу самоконтроля и, с другой стороны, угрозу излишней симпатии к интересам аудируемого лица со стороны аудитора, должны применяться следующие меры предосторожности:

отстранение аудитора от руководства проверкой и от принятия решений по результатам аудита;

ротация руководящего состава аудиторской группы раз в 7 лет с невозможностью участвовать в проведении аудита в отношении аудируемой организации в течение двух лет.

Если у аудиторской организации нет возможности проведения ротации специалистов при проведении аудита и аудируемая организация не является общественнозначимой, то в этом случае должны быть приняты другие меры предосторожности, обеспечивающие признание пользователями аудиторских услуг соблюдения независимости аудиторов и аудиторской организации.

Ситуация 4. Подарки и знаки внимания. Получение и дарение подарков и оказание знаков гостеприимства в отношениях с аудируемым лицом.

Меры предосторожности по обеспечению независимости. Аудитор не должен лично принимать (дарить) подарки от клиента (клиенту), за исключением случаев, когда их стоимость является незначительной и связана со знаменательными событиями и юбилейными датами, оказывать (получать) знаки особого внимания клиенту (от клиента), а также получать от клиента товары и услуги по существенно заниженным ценам, поскольку это может поставить вопрос о личной заинтересованности и близком знакомстве.

Е.Е. Прокопович,

генеральный директор аудиторской фирмы "Учет",

председатель Комитета по аудиторским стандартам

и аудиторской практике НП АПР

"Аудиторские ведомости", N 5, май 2009 г.