Комментарий к письму Минфина РФ от 17.03.2009 N 03-03-06/1/144 (Е.А. Дорохова, "Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2009 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 17.03.2009 N 03-03-06/1/144

На основании ст. 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Он проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным и трудовым договорами, соглашениями.

В комментируемом Письме Минфина от 17.03.2009 N 03-03-06/1/144 рассмотрена ситуация, когда обучение молодых специалистов возложено на кадровых работников организации, в трудовые обязанности которых не входит процесс обучения. Оплата их труда возможна как по гражданско-правовому, так и по срочному трудовому договорам. При отнесении данного вида расхода на счет средств от приносящей доход деятельности следует учитывать следующее.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ. Об этом сказано в пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников включаются в состав прочих расходов, если:

- обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

- обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор, либо физические лица, заключившие договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у него не менее одного года. Если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. В случае, если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

Минфин, рассматривая возникшую ситуацию, обращает внимание на то, что требования, изложенные в вышеприведенной статье, в этом случае не выполняются, а следовательно, не могут быть отнесены к расходам, связанным с обучением сотрудников, поскольку отсутствует договор с образовательным учреждением. Однако такие расходы могут быть учтены в составе расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ, для этого в локальном нормативно-правовом акте учреждения (положении об оплате труда) должен быть раздел "Надбавка за наставничество", в котором прописываются следующие положения:

- надбавка за наставничество применяется в целях стимулирования пополнения трудовых коллективов молодыми квалифицированными кадрами, успешного освоения вновь принятыми работниками профессиональных знаний и навыков;

- труд работников учреждения по непосредственному руководству профессиональной деятельностью рабочих-учеников и производственной практикой учащихся оплачивается в размере ____% от месячного (должностного) оклада работников за каждого ученика в течение всего периода наставничества;

- начисление и отмена надбавки за наставничество производятся согласно приказу по конкретному филиалу (структурному подразделению) по представлению отдела кадров (отдела профессионального развития персонала);

- поощрению в виде надбавки к заработной плате подлежат руководители, специалисты, высококвалифицированные рабочие (далее - преподаватели) за проведение курсовых занятий при подготовке, переподготовке и повышении квалификации специалистов и рабочих на производстве. Надбавка устанавливается приказом об организации курсового обучения в конкретном филиале (структурном подразделении). Размер надбавки определяется в зависимости от специфики преподаваемой дисциплины, сложности тематики обучения, контингента и количества обучающихся по представлению отдела профессионального развития персонала в твердой сумме или в процентах от месячного (должностного) оклада преподавателя.

- выплаты надбавки за наставничество и преподавание производятся с учетом фактически отработанного времени.

Таким образом, организация может учесть в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли суммы надбавок за наставничество, выплачиваемые работникам на основании локального положения об оплате труда и премирования работников, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым или гражданско-правовым договорами.

Если со специалистами кадровой службы заключен гражданско-правовой договор на проведение процесса обучения, в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации*(1) данные расходы на подготовку и переподготовку специалистов, необходимых для осуществления деятельности, следует относить на подстатью 226 "Прочие услуги" КОСГУ.

В бухгалтерском учете согласно п. 199 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н, эта операция будет отражена следующим образом:

Дебет счетов 1 401 01 226 "Расходы на прочие работы, услуги", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 1 (2) 302 09 730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг"

В случае, если оплата осуществляется в соответствии со срочным трудовым договором, расходы следует отражать по подстатье 211 "Расходы на оплату труда" КОСГУ.

Е.А. Дорохова,

эксперт журнала "Оплата труда в бюджетном учреждении:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 25.12.2008 N 145н.