Бухгалтерский учет добавочного капитала (Л.П. Фомичева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2009 г.)

Бухгалтерский учет добавочного капитала

Под добавочным капиталом понимают часть собственного капитала организации, которая показывает общую собственность всех участников организации. Он аккумулирует изменения в собственном капитале за счет событий, не оказывающих влияния на финансовый результат организации. Добавочный капитал является самостоятельным объектом бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности отражается обособленно. Как именно, рассмотрим в этой статье.

Выделение добавочного капитала в самостоятельный объект учета связано с тем, что изменять размер уставного капитала в процессе хозяйственной деятельности можно, только перерегистрировав сумму самого уставного капитала. Поэтому все записи, меняющие величину функционирующего капитала, отражаются не на счете 80 "Уставный капитал", а на добавочном счете к нему. Порядок бухгалтерского учета добавочного капитала, а также отдельные положения по отражению в учете хозяйственных операций, связанных с его формированием и использованием, регулируются Планом счетов *(1), ПВБУ *(2), ПБУ 3/2006 *(3), ПБУ 6/01 *(4), ПБУ 14/2007 *(5).

Формирование добавочного капитала

Источниками формирования добавочного капитала организации могут быть:

- суммы дооценки объектов основных средств (п. 15 ПБУ 6/01) и нематериальных активов (п. 21 ПБУ 14/2007);

- эмиссионный доход акционерного общества, возникающий при продаже акций по цене выше номинальной стоимости (п. 68 ПВБУ);

- превышение стоимости вклада участника в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью над номинальной стоимостью оплаченной участником доли либо дополнительные вклады в имущество ООО (ст. 27 Закона об ООО*(6));

- курсовые разницы, связанные с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе вкладам в уставный (складочный) капитал организации (п. 14 ПБУ 3/2006);

- суммы целевого финансирования некоммерческих организаций, направленные на финансирование капитальных расходов;

- дополнительные вклады в имущество общества.

Еще одним возможным источником формирования добавочного капитала является восстановленная учредителями сумма НДС, которая передается организации с имуществом, нематериальными активами (НМА) и имущественными правами в случае внесения их в уставный капитал (подп. 1 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 30 октября 2006 г. N 07-05-06/262). Если принимающая сторона использует эти активы для операций, признаваемых объектом обложения НДС, то она вправе принять к вычету восстановленную сумму налога (п. 11 ст. 171 НК РФ). Вычеты производятся после принятия на учет имущества, НМА и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада в уставный капитал (п. 8 ст. 172 Кодекса). Основанием для вычета служит не счет-фактура, а документы по передаче имущества с выделением в них суммы налога, восстановленной учредителем. Эти документы или их нотариально заверенные копии надлежит хранить в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 4 п. 5 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость*(7)). В целях исчисления налога на прибыль организаций сумма НДС, восстановленная участником, передающим имущество в качестве вклада в уставный капитал, которая у принимающей стороны подлежит налоговому вычету, в состав доходов не включается (подп. 31 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример 1. ООО получило в качестве вклада в уставный капитал от одного из учредителей объект основных средств (ОС). Согласованная участниками стоимость - 45 000 руб., что соответствует номинальной стоимости доли учредителя в уставном капитале. Она не превышает стоимость объекта, определенную независимым оценщиком. Остаточная стоимость полученного объекта по данным бухгалтерского учета передающей стороны составляет те же 45 000 руб., восстановленная сумма НДС - 8100 руб. (45 000 руб. х 18%). В бухгалтерском учете организации операции по внесению вклада учредителем неденежными средствами отражаются следующим образом:

Д 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - К 80 - 45 000 руб. - отражена задолженность учредителя по взносам в уставный капитал общества;

Д 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" - К 75-1 - 45 000 руб. - передан в качестве вклада объект ОС;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К 83 "Добавочный капитал" - 8100 руб. - учтена восстановленная учредителем сумма НДС, передаваемая с объектом;

Д 01 "Основные средства" - К 08-4 - 45 000 руб. - принят к учету объект основных средств;

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - К 19 - 8100 руб. - принята к вычету сумма НДС, восстановленная учредителем при передаче объекта.

Отдельно следует сказать об учете в составе добавочного капитала сумм нераспределенной прибыли, направленных до 1 января 2003 г. на капитальные вложения. В действовавшей в тот период редакции п. 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(8) было указано, что при достройке, дооборудовании, реконструкции объектов ОС на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат необходимо увеличить суммы на счете учета добавочного капитала и уменьшить собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации). Данная операция в соответствии с прежним Планом счетов *(9) отражалась в бухгалтерском учете записью по дебету счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 87 "Добавочный капитал" (в действующем Плане счетов это соответственно одноименные счета 84 и 83).

Бухгалтеры помнят, что эти суммы принимались в подтверждение льготы по капитальным вложениям при уплате налога на прибыль (действовавший в тот момент подп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). Отражение указанных сумм в бухгалтерской отчетности по строке "Добавочный капитал" было предусмотрено п. 44 и 91 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций*(10) (далее - Рекомендации). Сейчас указанный порядок не действует, но в результате прошлых операций в составе добавочного капитала оказались суммы, которые не имеют никакого отношения к инвестиционному капиталу, а являются накопленным капиталом. Многие организации, которым важно показать способность к наращиванию капитала, исключили эти суммы из добавочного капитала. Они перевели реинвестированные ранее и использованные суммы прибыли прошлых лет на отдельный субсчет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Для учета добавочного капитала Планом счетов предусмотрен пассивный счет 83. Аналитический учет по счету 83 организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств. С этой целью к счету могут быть открыты субсчета "Прирост стоимости основных средств по переоценке", "Прирост стоимости нематериальных активов по переоценке", "Эмиссионный доход", "НДС, восстановленный учредителем при передаче неимущественных вкладов в уставный капитал" и др.

Переоценка основных средств

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01). Однажды приняв решение о переоценке какой-либо группы ОС, организация должна пересчитывать их стоимость регулярно, с тем чтобы их бухгалтерская стоимость существенно не отличалась от текущей (восстановительной, рыночной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01, п. 44 Методических указаний по учету основных средств*(11); далее - Указания). Бухгалтерские записи по учету переоценки зависят от того, переоценивался ранее объект или данная переоценка является для него первой. Если объект раньше не переоценивался (первая переоценка), то:

- сумма дооценки относится на добавочный капитал;

- сумма уценки относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).

Если объект раньше уже переоценивался, то порядок следующий.

При дооценке:

- если уже была дооценка, сумма новой дооценки зачисляется на добавочный капитал;

- если ранее была уценка, то сумма дооценки, равная сумме его прежней уценки и отнесенная в предыдущие отчетные периоды на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток), восстанавливается. Остаток дооценки относится на добавочный капитал.

При уценке:

- если ранее была уценка, то новая уценка относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток);

- если уже была дооценка, то вначале уценка гасится за счет добавочного капитала по данному объекту. Остаток уценки относится на нераспределенную прибыль.

Все возможные варианты учетных записей в зависимости от текущего результата оценки и результатов, полученных в предыдущие годы, сведены в таблицу:

Результаты прошлых переоценок	Текущий результат переоценки
	Дооценка	Уценка
Нет (первичная переоценка)	Д 01 - К 83 - в сумме дооценки основного средства; Д 83 - К 02 "Амортизация основных средств" - в сумме дооценки амортизации	Д 84 - К 01 - в сумме уценки основного средства; Д 02 - К 84 - в сумме уценки амортизации
Уценка	Д 01 - К 84 - в части, равной прошлой уценке; Д 84 - К 02 - дооценка амортизации в пределах сумм прошлой уценки; Д 01 - К 83 - в части превышения дооценки над прошлой уценкой; Д 83 - К 02 - дооценка амортизации сверх сумм прошлой уценки	Как при первичной переоценке
Дооценка	Как при первичной переоценке	Д 83 - К 01 - в части, равной прошлой дооценке; Д 02 - К 83 - уценка амортизации в пределах сумм прошлой дооценки; Д 84 - К 01 - в части превышения уценки над прошлой дооценкой; Д 02 - К 84 - уценка амортизации сверх сумм прошлой дооценки

Пример 2. Организация производит в текущем году переоценку здания. При этом данный объект дооценивался в предыдущие отчетные периоды и в добавочном капитале по нему числится прирост по переоценке на сумму 200 000 руб. В текущем году здание уценивается на 300 000 руб. Вначале уценка относится за счет уменьшения добавочного капитала на возможную величину - 200 000 руб. Превышение уценки над накопленной дооценкой - 100 000 руб. (300 000 руб. - 200 000 руб.) - отражается как убыток на счете 84.

Обратите внимание на п. 48 Указаний, в котором приведен конкретный пример пересчета стоимости основных средств с использованием коэффициента пересчета, а в основу расчета коэффициента положено отношение текущей (восстановительной) стоимости к первоначальной стоимости объекта. Затем на этот коэффициент последовательно умножены первоначальная стоимость и накопленная сумма амортизации. В результате пересчета балансовая (остаточная) стоимость после переоценки не равна рыночной стоимости на дату переоценки.

Организация должна вести аналитический учет добавочного капитала в разрезе основных средств, подвергшихся переоценке. Он необходим по двум причинам. Первая: при дальнейшей переоценке актива нужны исторические данные по изменению его цены, с тем чтобы в случае необходимости правильно произвести уценку. Вторая причина: добавочный капитал, образовавшийся за счет переоценки ОС, при их выбытии подлежит списанию в нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) организации (абз. 7 п. 15 ПБУ 6/01). Записи о переоценке следует внести в обязательном порядке также в инвентарные карточки учета основных средств (унифицированные формы N ОС-6, N ОС-6а, N ОС-6б *(12)).

Для целей исчисления налога на прибыль результаты переоценки не признаются доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении налоговой амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ). Это приводит к ежемесячному возникновению постоянных разниц между суммами амортизации, начисляемыми в бухгалтерском и налоговом учете, согласно п. 4 ПБУ 18/02*(13).

Результаты переоценки внеоборотных активов по состоянию на 1 января отчетного года не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса (форма N 1 *(14)) на начало отчетного года (абз. 4 п. 15 ПБУ 6/01). Соответствующая информация должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Пример 3. Организация переоценила основные средства по состоянию на 1 января 2009 г. Их остаточная стоимость по строке 120 бухгалтерского баланса за 2008 г. будет отражена без учета переоценки. Во вступительном бухгалтерском балансе за 2009 г. в графе "На начало отчетного года" стоимость ОС должна быть отражена по строке 120 уже с учетом переоценки. В связи с этим показатели статей "Основные средства" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало 2009 г. могут отличаться от сумм, отраженных по этим статьям на конец 2008 г., на величину проведенной по состоянию на 1 января 2009 г. переоценки объектов ОС. В пояснительной записке к отчету за 2009 г. следует указать причину такого расхождения. Эта информация раскрывается также в отчете об изменениях капитала (форма N 3 *(15)).

Переоценка нематериальных активов

Переоценивать группы однородных нематериальных активов нужно с такой же периодичностью, как и ОС (п. 17 ПБУ 14/2007). Текущая рыночная стоимость для переоценки определяется исключительно по данным активного рынка этих активов. Поскольку перечень объектов НМА ограничен и их активный рынок в России пока не сложился, переоценивать подобные активы российские компании в ближайшее время вряд ли смогут.

Переоценка - это право, а не обязанность организации. Поскольку переоценка носит добровольный характер, организация, имеющая НМА, должна указать в учетной политике, намерена ли она воспользоваться этим правом. Также необходимо указать, по какой стоимости после первоначального признания она будет отражать в бухгалтерской отчетности группы однородных НМА - по первоначальной или переоцененной. Если компания принимает решение о переоценке НМА, входящих в однородную группу, стоит учесть, что в последующем эти активы должны регулярно переоцениваться до даты их списания с баланса. Частота переоценки выбирается таким образом, чтобы стоимость, по которой НМА отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от их текущей рыночной стоимости (п. 18 ПБУ 14/2007).

Бухгалтерские записи по учету переоценки аналогичны тем, которые указаны для переоценки основных средств (п. 21 ПБУ 14/2007). Переоценка производится путем пересчета остаточной стоимости НМА (п. 19 ПБУ 14/2007).

При выбытии НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Поэтому необходимо, как и в случае с переоценкой основных средств, вести аналитический учет сумм переоценки. Данные о результатах переоценки или уценки переносятся в пообъектные карточки аналитического учета нематериальных активов (типовая межотраслевая форма N НМА-1 *(16)). Они также служат основанием для составления бухгалтерских записей на суммы результатов переоценки НМА.

Для целей исчисления налога на прибыль результаты переоценки НМА не учитываются, само понятие их переоценки в налоговом законодательстве отсутствует. Это приводит к ежемесячному возникновению постоянных разниц между суммами амортизации, начисляемыми по переоцененным объектам в бухгалтерском и налоговом учете.

Эмиссионный доход акционерного общества

По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 36 Закона об АО*(17), акции общества при учреждении оплачиваются не ниже их номинальной стоимости. Дополнительные акции, размещаемые посредством подписки, оплачиваются по цене, определяемой советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже их номинальной стоимости.

При формировании уставного капитала акционерного общества путем размещения акций (как при первичной эмиссии при учреждении организации, так и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала) может возникать разница между фактической ценой размещения (продажи) акций и их номинальной стоимостью. Данная разница рассматривается как эмиссионный доход. Его сумма также учитывается в добавочном капитале. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример 4. На собрании акционеров принято решение об увеличении уставного капитала на 100 000 руб. за счет дополнительной эмиссии акций. Выпускается 100 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1000 руб. Продажная цена акции - 1500 руб. Увеличение уставного капитала зарегистрировано в апреле 2009 г., подписка на акции завершена в июне. В бухгалтерском учете организации данные операции отражаются следующим образом:

в апреле

Д 75-1 - К 80 - 100 000 руб. - зарегистрировано увеличение уставного капитала акционерного общества;

в июне

Д 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" - К 75-1 - 150 000 руб. (1500 руб./шт. х 100 шт.) - поступили денежные средства в оплату акций;

Д 75-1 - К 83, субсчет "Эмиссионный доход" - 50 000 руб. (150 000 руб. - 100 000 руб.) - учтена разница между номинальной и продажной стоимостью акций (эмиссионный доход).

Вклад в имущество ООО

У общества с ограниченной ответственностью может возникать доход за счет продажи доли в уставном капитале по цене выше номинала либо дополнительных вкладов сверх установленного уставом. Этот доход некорректно характеризовать как эмиссионный, поскольку формирование уставного капитала ООО не является эмиссией. Но экономическая сущность этого дохода - превышение оплаты доли в уставном капитале учредителем над ее номинальной стоимостью - все же близка к эмиссионному доходу. Исходя из этого, Минфин России рекомендовал величину такого превышения учитывать в добавочном капитале (письма от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18, от 13 апреля 2005 г. N 07-05-06/107, от 9 августа 2004 г. N 07-05-12/18).

Порядок учета такого дохода для исчисления налога на прибыль зависит от величины доли учредителя (участника) в уставном капитале организации (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Если доля выше 50%, полученное имущество не признается доходом при условии, что в течение одного года со дня его получения это имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Курсовые разницы

Иностранный инвестор имеет право делать инвестиции на территории РФ в любых формах, не запрещенных законодательством. Вложения капитала в уставный (складочный) капитал коммерческой организации с иностранными инвестициями в соответствии с российским законодательством оцениваются в валюте РФ (ст. 6 Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации"). Размер уставного капитала общества и номинальная стоимость долей его участников определяются в рублях (п. 1 ст. 14 Закона об ООО). Внесение иностранной валюты в уставный капитал не запрещено законодательством РФ (ст. 6 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"). Из сказанного можно сделать вывод, что задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал является обязательством, выраженным в рублях, но подлежащим оплате в иностранной валюте. Исходя из п. 1 ПБУ 3/2006, данное Положение не распространяется на такие обязательства. Определение курсовой разницы, содержащееся в п. 3 ПБУ 3/2006, к таким обязательствам также практически неприменимо. Тем не менее в п. 14 ПБУ 3/2006 есть специальная норма, согласно которой курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам в уставный капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации. Поскольку задолженность учредителя по вкладу по требованиям законодательства должна быть выражена в рублях, а не в иностранной валюте, то скорее всего под курсовой разницей следует понимать разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, указанной в учредительных документах, и рублевой оценкой этого вклада на дату фактического зачисления средств на валютный счет организации (если оно производится в иностранной валюте).

Пример 5. Организация зарегистрирована 22 января 2009 г. Одним из ее учредителей является иностранное юридическое лицо. Учредительными документами предусмотрено, что его вклад составляет 5000 руб. Свою задолженность учредитель погасил 23 января 2009 г. путем перечисления на валютный счет организации 120 евро. На дату поступления денежных средств на валютный счет официальный курс составлял 42,6454 руб./евро. В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Д 75-1 - К 80 - 5000 руб. - отражена задолженность иностранного учредителя по взносам в уставный капитал общества;

Д 52 "Валютные счета" - К 75-1 - 5117,45 руб. (120 евро х 42,6454 руб./евро) - поступили денежные средства в оплату уставного капитала на валютный счет;

Д 75-1 - К 83, субсчет "Курсовые разницы" - 117,45 руб. (5117,45 руб. - 5000 руб.) - отражена положительная курсовая разница по расчетам с иностранным учредителем по взносам в уставный капитал.

Следует учитывать, что на добавочный капитал относятся только суммы превышения по вкладу. Если рублевая оценка вклада на дату внесения валютных средств оказалась меньше стоимости вклада, то на счетах взаиморасчетов с учредителями учитывается задолженность и вклад не может считаться полностью внесенным. При выходе участника из состава учредителей ООО курсовая разница не учитывается и ему должна быть возвращена сумма, соответствующая рублевой оценке вклада в учредительных документах (письмо Минфина России от 22 ноября 2002 г. N 04-02-06/1/144). В целях исчисления налога на прибыль доход у налогоплательщика в виде курсовой разницы не учитывается (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Использование добавочного капитала

Суммы, отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются. Прирост добавочного капитала за счет переоценки внеоборотных активов может быть использован исключительно при их последующей уценке (п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007). Бухгалтерские записи по уценке рассмотрены в приведенных выше примерах. Дебетовые записи по счету 83 также возможны в следующих случаях.

1. Увеличение уставного капитала за счет сумм добавочного капитала. Увеличить уставный капитал ООО и АО могут, в частности, за счет имущества общества, среди которого может быть добавочный капитал (п. 2 ст. 17 Закона об ООО, п. 5 ст. 28 Закона об АО, п. 4.3.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг*(18)). Акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров увеличить уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций (п. 1 ст. 100 Гражданского кодекса РФ).

Направление средств добавочного капитала на увеличение уставного капитала отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 83 в корреспонденции со счетом 80. Данная операция должна быть отражена в учете только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Пример 6. Собранием акционеров принято решение об увеличении уставного капитала ОАО на сумму 100 000 руб. путем выпуска дополнительных акций, распределенных среди акционеров. Выпуск акций производится за счет эмиссионного дохода. В бухгалтерском учете делают следующие записи:

Д 75-1 - К 80 - 100 000 руб. - отражена задолженность учредителей в уставный капитал общества;

Д 83 - К 75-1 - 100 000 руб. - учтено увеличение уставного капитала за счет добавочного.

У организации, которая увеличивает уставный капитал за счет имущества, нет экономической выгоды, так как один вид имущества переходит в другой, и не образуется доходов для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 9 апреля 2007 г. N 07-05-06/86). Если доля юридического лица в АО увеличивается за счет имущества, то налога на прибыль не возникает. Из налогооблагаемых доходов исключаются те, которые получены в виде стоимости дополнительных акций или за счет увеличения номинальной стоимости акций без изменения долей (подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Аналогичная норма для участников ООО прямо не указана, но внереализационный доход в размере увеличения номинальной стоимости долей появляется, несмотря на то, что сам размер долей акционеров не изменился. Это неоднократно утверждали контролирующие органы (письма Минфина России от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/324, от 8 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/732, от 11 января 2005 г. N 03-03-01-04/2/3, ФНС России от 28 июля 2006 г. N 02-3-12/202, УФНС России по г. Москве от 20 мая 2008 г. N 20-12/048083, от 16 января 2007 г. N 20-12/004059).

Утверждение спорно, поскольку ст. 41 НК РФ признает доходом экономическую выгоду. Увеличение уставного капитала при сохранении соотношения долей не влияет на сумму распределяемой между участниками прибыли. Только при реализации доли или выходе из общества у участников возникает реальный доход. Тогда он и должен подпадать под налогообложение. Кроме того, п. 2 ст. 3 НК РФ установлено, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер, не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Исходя из этого, организационно-правовая форма не влияет на учет аналогичных по своей сути доходов в целях налога на прибыль. Поэтому положения подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ не могут рассматриваться как ограничивающие право участников ООО не включать в доходы сумму увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале. Судебной практики по данному вопросу пока нет. В то же время федеральные арбитражные суды округов приняли несколько решений, где схожие выводы (о том, что увеличение номинальной стоимости доли не является экономической выгодой) сделаны в отношении физических лиц - участников общества (см. Постановления ФАС Уральского округа от 28 мая 2007 г. N Ф09-3942/07-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 июля 2006 г. N А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1).

Спорная ситуация складывается и с налогообложением суммы увеличения уставного капитала собственников - физических лиц, причем как акционеров, так и участников ООО. При увеличении уставного капитала за счет имущества общества не происходит изменения долей участников, т.е. участник не получает никакого дополнительного объема прав, вытекающих из его владения долей. Такое увеличение приводит исключительно к изменению в структуре собственного капитала организации. Следовательно, на основании п. 2 ст. 211 НК РФ можно сделать вывод, что увеличение номинальной стоимости доли участника не приводит к появлению у последнего дохода в натуральной форме. Доход у физического лица будет возникать только при его выходе из общества (как разница между стоимостью доли и вкладом участника).

Специалисты финансовых органов высказывают мнение, что при увеличении уставного капитала за счет иных источников, кроме переоценки ОС, у физического лица возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ (письма Минфина России от 4 марта 2008 г. N 03-04-06-01/45, от 28 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/133, от 26 января 2007 г. N 03-03-06/1/33). Суды уверены в обратном. Рассматривая споры по поводу необходимости обложения НДФЛ сумм увеличения номинальной стоимости долей участников общества при увеличении уставного капитала, судьи приходят к выводу, что дохода, облагаемого НДФЛ, у физических лиц в подобных ситуациях не возникает (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23 апреля 2008 г. по делу N А26-3819/2007, Тринадцатого ААС от 24 декабря 2007 г. по делу N А26-3819/2007, ФАС Уральского округа от 28 мая 2007 г. N Ф09-3942/07-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 июля 2006 г. N А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1).

2. Погашение убытков за счет сумм добавочного капитала. Минфин России высказывал мнение, что использовать суммы переоценки стоимости внеоборотных активов на погашение убытка прошлых лет нельзя (письмо от 21 июля 2000 г. N 04-02-05/2). До 1 января 2004 г. организация могла направить на покрытие убытков (как отчетного года, так и прошлых лет) не только резервный фонд, но и добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке). Это право было закреплено в п. 51 Рекомендаций, такая запись разрешалась Планом счетом 1992 г. (комментарий к счету 87).

Однако действующий в настоящее время План счетов не предусматривает расходования средств добавочного капитала на погашение убытков организации, как и приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н. Прямые законодательные нормы о возможности данной операции отсутствуют. Поэтому в отчете об изменениях капитала отсутствует возможность отражать движение средств добавочного капитала на погашение убытков. Кстати, там не предусмотрено и направление добавочного капитала на увеличение уставного капитала, что прямо указано в Плане счетов.

В то же время исходя из ст. 2, 52, 91 ГК РФ и ст. 30 Закона об ООО общее собрание участников или акционеров может принять решение о погашении убытка за счет, например, дополнительных вкладов участников в имущество общества в предшествующие годы (ст. 27 Закона об ООО). Однако по правилам п. 1 ст. 66 ГК РФ собственником имущественных приращений, произведенных после регистрации общества, является само общество, а не его учредители. Также специалисты считают, что на погашение убытка акционерное общество может направить средства полученного ранее эмиссионного дохода.

3. Выплаты участникам (акционерам) при уменьшении уставного капитала. Акционерное общество вправе по предложению совета директоров (наблюдательного совета) и решению общего собрания акционеров уменьшить свой уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций (п. 1-3 ст. 29 Закона об АО). Таким решением может быть предусмотрена выплата всем акционерам общества денежных средств (п. 3 ст. 29 Закона об АО). На выплаты учредителям могут быть направлены только те средства, которые соответствуют фактически полученному имуществу, в частности превышение номинальной стоимости долей. Использовать на эти цели средства по переоценке нельзя.

Выплачиваемые организацией акционерам суммы (как в пределах, так и сверх суммы уменьшения уставного капитала) для целей исчисления налога на прибыль расходом не признаются, поскольку данная операция не направлена на получение дохода (п. 49 ст. 270 и п. 1 ст. 252 НК РФ, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 сентября 2006 г. по делу N А05-17306/2005-33). Для акционеров выплаты, производимые при уменьшении уставного капитала, являются доходом. Они подлежат обложению налогом на прибыль, поскольку не являются дивидендами (письма Минфина России от 10 мая 2006 г. N 03-03-04/1/428, УФНС России по г. Москве от 3 июля 2008 г. N 20-12/063191@, от 30 ноября 2006 г. N 20-12/105741). У акционеров - физических лиц налоговый агент удерживает налог на доходы (письма Минфина России от 5 сентября 2007 г. N 03-04-05-01/292 и от 30 ноября 2006 г. N 03-05-01-04/318).

При принятии решения о распределении добавочного капитала между учредителями в бухгалтерском учете делаются проводки:

Д 83 - К 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" - распределен добавочный капитал между учредителями организации;

Д 75-2 - К 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ" - удержан налог на доходы учредителей - физических лиц;

Д 75-2 - К 50, 51 - выплачены средства из суммы добавочного капитала учредителям.

В заключение отметим, что в данный момент нет ясности в вопросе о том, на какие цели могут быть направлены суммы добавочного капитала, образованные за счет курсовых разниц и НДС.

Л.П. Фомичева,

аудитор

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

*(2) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 утверждено приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.

*(6) Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(7) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

*(8) Утверждены приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н (документ утратил силу в связи с изданием приказа Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н).

*(9) Утвержден приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 (документ утратил силу в связи с изданием приказа Минфина России от 29 декабря 2000 г. N 123н).

*(10) Утверждены приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н (документ утратил силу в связи с изданием приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н).

*(11) Утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

*(12) Утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

*(13) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

*(14) Утверждена приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

*(15) Утверждена приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

*(16) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

*(17) Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(18) Утверждены приказом ФСФР России от 25 января 2007 г. N 07-4/пз-н.