Амортизационная премия (Е.В. Турчкова, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, май 2009 г.)

Амортизационная премия

Право на применение амортизационной премии организации получили с 1 января 2006 года. С этого момента у них появилась возможность единовременно признавать в расходах 10% затрат при приобретении или создании основных средств, а также их достройке, дооборудовании, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации и реконструкции.

Изменения, внесенные в НК РФ в прошлом году, затронули и данный вид расходов, породив, к сожалению, массу вопросов. Более десятка минфиновских писем за последние месяцы, посвященных амортизационной премии (в частности, ее восстановлению при реализации основных средств), вдохновили автора на написание данной статьи.

В соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ, с 1 января 2009 года налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы:

- для 3-7-й амортизационных групп - на капитальные вложения в размере не более 30% первоначальной стоимости ОС (за исключением полученных безвозмездно), а также не более 30% расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств;

- для остальных амортизационных групп (1-й, 2-й, 8-10-й) размер амортизационной премии остался прежним - не более 10%.

Применение амортизационной премии является правом налогоплательщика. Если он использует это право, объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) за вычетом не более 10% (30%) таких сумм (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Пример 1.

ООО "Витамин" в декабре 2008 г. приобрело основное средство, первоначальная стоимость которого составила 500 000 руб. В этом же месяце оно было введено в эксплуатацию.

Данное основное средство относится к 3-й амортизационной группе, срок полезного использования равен 37 мес.

В налоговом учете амортизация начисляется линейным методом. Организация решила воспользоваться своим правом на включение в расходы амортизационной премии.

Если основное средство введено в эксплуатацию в декабре 2008 г., амортизация по такому основному средству начинает начисляться с января 2009 г. При этом основания для признания расходов (включая расходы на капитальные вложения) в целях налогообложения прибыли возникают в 2009 г. В результате, по мнению Минфина (письма от 11.03.2009 N 03-03-06/1/121, от 13.04.2009 N 03-03-06/1/233, от 16.04.2009 N 03-03-06/1/246, N 03-03-06/2/87), в отношении такого ОС (3-7-й амортизационных групп) единовременно могут быть включены в расходы не более 30% его первоначальной стоимости.

ОС включается в 3-ю амортизационную группу со стоимостью 350 000 руб. (500 000 руб. - 500 000 руб. x 30%). Ежемесячно с января 2009 г. сумма амортизации в налоговом учете составит 9 459 руб. (350 000 руб. x 1/37 мес.) (п. 4 ст. 259, п. 2, 5 ст. 259.1 НК РФ).

Таким образом, в январе 2009 г. налогоплательщик включит в расходы 159 459 руб. (150 000 + 9 459).

Восстановление амортизационной премии

С 1 января 2009 года введено положение, по которому в случае реализации основного средства до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию суммы амортизационной премии, ранее включенные в состав расходов, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль В соответствии с п. 10 ст. 9 Федерального закона N 224-ФЗ данное положение применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию, начиная с 1 января 2008 года.

Вместе с тем п. 2 ст. 5 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, обратной силы не имеют. Таким образом, если налогоплательщик в 2008 году приобретал основные средства (реконструировал, модернизировал и т.д.) и уменьшал размер налоговой базы на суммы амортизационной премии, в случае их реализации в этом же году у него не возникает обязанности восстановления данных сумм и их включения в налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37*(1)).

В случаях реализации после 01.01.2009 объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2008, обязанности по восстановлению сумм амортизационной премии у налогоплательщиков также не возникает.

Чтобы окончательно не запутать читателя, когда же премия восстанавливается, а когда нет, приведем таблицу.

Период ввода ОС в эксплуатацию	Период реализации ОС	Необходимость восстановления амортизационной премии
С 1 января 2006 года по 31 декабря 2007 года	Ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию	Нет
Начиная с 1 января 2008 года	В 2008 году	Нет
Начиная с 1 января 2008 года	Начиная с 1 января 2009 года	Да

В НК РФ законодатели прописали сам факт восстановления амортизационной премии, однако порядок восстановления не был указан.

Минфин решил восполнить пробел и выпустил ряд писем, посвященных этой проблеме (от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142, от 16.03.2009 N 03-03-05/37, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/152, от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169). Суть их сводится к следующему.

Во-первых, суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство.

Во-вторых, восстановление производится путем включения учтенной ранее суммы премии в состав внереализационных доходов.

В-третьих, восстановленная сумма в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит.

В-четвертых, не производится пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации.

Обратите внимание!

Восстановление сумм амортизационной премии в случае выбытия основных средств, не признаваемого реализацией в соответствии с гл. 25 НК РФ, налоговым законодательством не предусмотрено (Письмо Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37).

Пример 2.

Организация в феврале 2008 г. приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство, первоначальная стоимость которого составляла 1 000 000 руб. Данное основное средство относится ко 2-й амортизационной группе, срок полезного использования равен 25 мес.

В налоговом учете амортизация начисляется линейным методом. Организация воспользовалась своим правом на включение в расходы амортизационной премии.

В мае 2009 г. организация реализует основное средство по цене 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

Напомним некоторые нормы НК РФ, действовавшие на момент ввода в эксплуатацию основного средства:

- налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ);

- при расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Исходя из этого, организация сделает следующий расчет:

- сумма амортизационной премии будет включена в расходы в марте 2008 г. в размере 100 000 руб. (1 000 000 руб. x 10%);

- амортизационные отчисления будут рассчитываться исходя из суммы 900 000 руб. (1 000 000 - 100 000);

- начиная с марта 2008 г. ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете в 2008 г. равна 36 000 руб. (900 000 руб. x 1 / 25 мес. x 100%).

Таким образом, к моменту реализации (с марта 2008 г. по май 2009 г. включительно) в налоговом учете по данному основному средству будет начислено амортизации 540 000 руб. (36 000 руб. х 15 мес.).

Ранее учтенная в расходах амортизационная премия должна быть восстановлена в мае 2009 г., то есть сумма 100 000 руб. будет отражена во внереализационных доходах.

Теперь перейдем к самой реализации. Как известно, согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Теперь вернемся к п. 9 ст. 258 НК РФ - амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. При использовании налогоплательщиком своего права на применение амортизационной премии его основные средства включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (30%) первоначальной стоимости.

Заметим, что в данной формулировке не говорится напрямую об изменении первоначальной стоимости как таковой, а лишь определяется сумма, с которой будет начисляться амортизация. Из чего можно сделать вывод, что применение организацией амортизационной премии не влияет на формирование первоначальной стоимости - она остается неизменной. Таким образом, остаточная стоимость будет определяться "традиционным способом":

ОС = ПС - Ам, где

ОС - остаточная стоимость;

ПС - первоначальная стоимость;

Ам - сумма амортизации, начисленная за период эксплуатации.

Таким образом,

ПОС (УОС ) = ДОС - ОС = ДОС - (ПС - Ам), где

ПОС (УОС ) - прибыль (убыток) от реализации основных средств;

ДОС - доходы от реализации основных средств.

Пример 3.

Продолжим пример 2.

Доход от реализации основного средства составит 500 000 руб. (590 000 - 90 000).

Остаточная стоимость на момент реализации будет равна 460 000 руб. (1 000 000 - 540 000).

Прибыль от реализации основного средства составит 40 000 руб. (500 000 - 460 000).

Подведем итоги:

- амортизационная премия в размере 100 000 руб. включена в расходы в марте 2008 г. и восстановлена (включена в состав внереализационных доходов) в мае 2009 г.;

- в расходы включено: сумма начисленной амортизации за весь срок эксплуатации 540 000 руб. и остаточная стоимость 460 000 руб. Всего 1 000 000 руб.

Однако, вероятно, отсутствие четких формулировок в отношении того, что считать первоначальной стоимостью основного средства при использовании права на применение амортизационной премии, приведет к спору с налоговыми органами, которые могут настаивать на несколько ином варианте исчисления остаточной стоимости - сумму начисленной за весь срок эксплуатации амортизации следует вычитать не из первоначальной стоимости как таковой, а из уменьшенной на амортизационную премию.

ОС = (ПС - АП) - Ам, где

(ПС - АП) - первоначальная стоимость за вычетом амортизационной премии.

Таким образом,

ПОС (УОС ) = ДОС - ОС = ДОС - ПС + АП + Ам

И тогда применительно к примеру 2 остаточная стоимость основного средства составит 360 000 руб. (1 000 000 - 100 000 - 540 000), а прибыль от реализации - 140 000 руб. (500 000 - 360 000).

Подведем итоги:

- амортизационная премия 100 000 руб. включена в расходы в марте 2008 года и восстановлена (включена в состав внереализационных доходов) в мае 2009 года;

- в расходы включено: сумма начисленной амортизации за весь срок эксплуатации равна 540 000 руб., остаточная стоимость - 360 000 руб. Всего 900 000 руб. Получается, что организация при таком порядке фактически "теряет" сумму (то есть не может включить в расходы) в размере амортизационной премии, что крайне невыгодно для нее.

Так как изменения относительно восстановления амортизационной премии "заработали" только с этого года, арбитражная практика по данному вопросу отсутствует, и автор затрудняется сказать, какую позицию займут судьи, если дело дойдет до судебного разбирательства.

Особенно остро эта проблема встанет в следующем случае. Пункт 9 ст. 258 НК РФ предусматривает восстановление амортизационной премии при реализации основных средств до истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию. На практике возможна ситуация, когда продается основное средство, относящееся к 1-3-й амортизационным группам (срок полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно), и к моменту реализации амортизация по нему полностью начислена. Получается, что амортизационную премию все равно следует восстанавливать, ведь п. 9 ст. 258 НК РФ применяется ко всем амортизационным группам (Письмо Минфина России от 10.04.2009 N 03-03-06/2/79).

Чему будет равна остаточная стоимость? С одной стороны, если основное средство полностью самортизировано, остаточная стоимость должна равняться нулю. С другой стороны, если принять за основу, что первоначальная стоимость - величина постоянная, и следовать формуле ОС = ПС - Ам, величина остаточной стоимости будет равняться величине амортизационной премии. Поясним это на примере.

Пример 4.

Организация в январе 2008 г. приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство, первоначальная стоимость которого составляла 500 000 руб. Данное основное средство относится к 1-й амортизационной группе, срок полезного использования - 15 мес.

В налоговом учете амортизация начисляется линейным методом. Организация воспользовалась своим правом на включение в расходы амортизационной премии.

В июне 2009 г. организация реализует основное средство по цене 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.).

Организация сделает следующий расчет:

- сумма амортизационной премии будет включена в расходы в феврале 2008 г. в размере 50 000 руб. (500 000 руб. x 10%);

- амортизационные отчисления будут рассчитываться исходя из суммы 450 000 руб. (500 000 - 50 000);

- начиная с февраля 2008 г. ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете в 2008 г. равна 30 000 руб. (450 000 руб. x 1 / 15 мес. x 100%). Таким образом, в налоговом учете амортизация по данному основному средству будет начисляться 15 мес. - с февраля 2008 г. по апрель 2009 г. включительно.

Ранее учтенная в расходах амортизационная премия должна быть восстановлена в июне 2009 г., то есть сумма 50 000 руб. будет отражена во внереализационных доходах.

Доход от реализации основного средства составит 70 000 руб. (82 600 - 12 600).

Вариант 1.

Остаточная стоимость на момент реализации будет равна 50 000 руб. (500 000 - 450 000).

Прибыль от реализации основного средства составит 20 000 руб. (70 000 - 50 000).

Итак, амортизационная премия 50 000 руб. включена в расходы в феврале 2008 г. и восстановлена (включена в состав внереализационных доходов) в июне 2009 г.

В расходы включено: сумма начисленной амортизации за весь срок эксплуатации - 450 000 руб. и остаточная стоимость - 50 000 руб. Всего 500 000 руб.

Вариант 2.

Остаточная стоимость равна 0 руб. (500 000 - 50 000 - 450 000).

Прибыль от реализации основного средства составит 70 000 руб. (70 000 - 0).

В расходы включена лишь сумма начисленной амортизации за весь срок эксплуатации - 450 000 руб.

Какой вывод напрашивается из всего вышесказанного? В такой двусмысленной ситуации мы призываем бухгалтера тщательно продумать, воспользоваться ли правом применения амортизационной премии или нет, если в недалеком будущем предполагается продажа основного средства. Особенно это касается основных средств 1-3-й амортизационных групп, скорейшая продажа которых более прогнозируема.

Легковые автомобили стоимостью свыше 600 000 рублей

Предположим, организация приобрела и ввела в эксплуатацию в 2008 году легковой автомобиль стоимостью свыше 600 000 руб., воспользовалась своим правом на амортизационную премию, а в 2009 году решила его продать. Как в этом случае отразить в налоговом учете восстановление амортизационной премии, рассмотрим на примере.

Пример 5.

ООО "Стрела" в августе 2008 г. приобрело легковой автомобиль, стоимость которого за вычетом НДС составляла 900 000 руб. В этом же месяце автомобиль был введен в эксплуатацию для использования в управленческих и общехозяйственных целях.

Автомобиль относится к 3-й амортизационной группе, срок полезного использования установлен 40 мес. В налоговом учете амортизация начисляется линейным методом.

В июне 2009 г. организация реализует основное средство по цене 885 000 руб. (в том числе НДС - 135 000 руб.).

Напомним некоторые нормы НК РФ, действовавшие на момент ввода в эксплуатацию автомобиля:

- налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ);

- при расчете суммы амортизации налогоплательщик не учитывает расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 (п. 2 ст. 259 НК РФ);

- по легковым автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 600 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Следуя данным нормам, организация сделает следующий расчет:

- сумма амортизационной премии равна 90 000 руб. (900 000 руб. x 10%);

- амортизационные отчисления будут рассчитываться исходя из суммы 810 000 руб. (900 000 - 90 000);

- начиная с сентября 2008 г. ежемесячная сумма амортизации по данному автомобилю в налоговом учете в 2008 г. равна 10 125 руб. (810 000 руб. x 1 / 40 мес. x 100% x 0,5).

Таким образом, в сентябре 2008 г. налогоплательщик включит в расходы 100 125 руб. (90 000 + 10 125).

С 1 января 2009 г. в силу ст. 27.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ при амортизации легковых автомобилей стоимостью более 600 000 руб. не применяется понижающий коэффициент 0,5. Следовательно, с января 2009 г. ежемесячная сумма амортизационных отчислений по легковому автомобилю в налоговом учете составит 20 250 руб. (810 000 руб. x 1/40 мес. x 100%).

Таким образом, на момент реализации сумма начисленной амортизации в налоговом учете составит всего 162 000 руб., в том числе:

- в 2008 г. - 40 500 руб. (10 125 руб. х 4 мес.);

- в 2009 г. - 121 500 руб. (20 250 руб. х 6 мес.).

Остаточная стоимость на момент реализации будет равна 738 000 руб. (900 000 - 162 000).

Прибыль от реализации основного средства составит 12 000 руб. (885 000 - 135 000 - 738 000).

Амортизационная премия по лизинговому имуществу

Возможно ли включение в расходы лизингодателем при исчислении налога на прибыль амортизационной премии по основным средствам, являющимся предметом договора лизинга? НК РФ не дает однозначного ответа на этот вопрос.

На протяжении трех лет с момента введения в НК РФ норм, устанавливающих возможность и порядок отражения в расходах амортизационной премии, Минфин в своих многочисленных письмах по данному вопросу высказывался против применения этой премии в отношении лизингового имущества. Объяснялось это тем, что оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложениях в материальные ценности", не может рассматриваться для целей гл. 25 НК РФ как капитальные вложения, затраты на которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ (письма от 19.12.2008 N 03-03-06/1/698, от 24.09.2008 N 03-03-06/1/543, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/192, от 03.03.2008 N 03-03-06/1/132, от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124, от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94, Письмо УФНС по г. Москве от 09.09.2008 N 20-12/084966).

Что касается арбитражной практики, судьи не раз признавали недействительным решение налогового органа в части исключения амортизационной премии из состава косвенных расходов и начисления налога на прибыль, поскольку передаваемое заявителем в лизинг имущество относится к амортизируемым основным средствам, стоимость которых при налогообложении прибыли подлежит учету. В качестве примера можно привести Постановление ФАС ВСО от 24.10.2007 N А33-5298/07-Ф02-8011/07. Поддержали налогоплательщика и судьи ФАС УО (Постановление от 14.06.2007 N Ф09-4482/07-С3): п. 1.1 ст. 259 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) иных расходов, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Таким образом, сумма амортизации на предмет лизинга, учитываемого на балансе лизингодателя, учитывается в составе его расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В этом году чиновники Минфина изменили свою позицию (Письмо от 10.03.2009 N 03-03-05/34) и разрешили лизингодателю учитывать в расходах амортизационную премию, приведя следующие аргументы.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ*(2) договором лизинга является договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Статьей 11 данного закона предусмотрено, что предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

В силу п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой оно должно учитываться по условиям договора лизинга.

Пунктом 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (30%) первоначальной стоимости основных средств.

Учитывая положения ст. 11 НК РФ, под капитальными вложениями в соответствии со ст. 1 Федерального закона N 39-ФЗ*(3) следует понимать инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Исходя из изложенного, расходы лизингодателя по приобретению основного средства, передаваемого во временное владение и пользование лизингополучателю по договору лизинга, рассматриваются для целей налогообложения прибыли как капитальные вложения, в отношении которых может быть применена амортизационная премия в порядке, установленном п. 9 ст. 258 НК РФ.

В Письме N 03-03-05/34 сделаны также следующие выводы.

Во-первых, в связи с тем, что в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия признается в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств, не имеется оснований для применения амортизационной премии:

- лизингодателем, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя;

- лизингополучателем при получении предмета лизинга во временное владение и пользование.

Во-вторых, если лизингодатель использует право, предоставленное ему п. 9 ст. 258 НК РФ, и применит амортизационную премию в отношении капитальных вложений в предмет лизинга, то при реализации предмета лизинга ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию сумма амортизационной премии подлежит восстановлению (включению в состав внереализационных доходов).

В-третьих, применение амортизационной премии лизингодателем в отношении имущества, составляющего предмет договора лизинга, должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

В-четвертых, применение амортизационной премии лизингодателем не может быть осуществлено в отношении основных средств после даты начала их амортизации.

Е.В. Турчкова,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, май 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Заметьте, что Минфин изменил свою позицию. Ранее он выпустил Письмо от 26.02.2009 N 03-03-06/1/95, по смыслу которого выходило, что если основное средство, введенное в эксплуатацию в 2008 году, реализуется в этом же году, амортизационную премию следует восстановить.

*(2) Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

*(3) Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".