Комментарий к письму Минфина РФ от 2 апреля 2009 г. N 03-07-09/18 (И.М. Акиньшина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 11, июнь 2009 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 2 апреля 2009 г. N 03-07-09/18

В статье 172 Налогового кодекса РФ указан порядок применения налоговых вычетов по НДС, где сказано, что вычетам подлежат суммы налога после принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав) при наличии соответствующих первичных документов (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ). Но первым условием, позволяющим налогоплательщику принять НДС к вычету, является наличие счета-фактуры (абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ). Вероятно, специалисты финансового министерства считают данное условие основным. Так как, по их мнению, высказанному в публикуемом письме, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками принятых на учет товаров, подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором от поставщиков получен счет-фактура.

Есть ли в письме противоречие?

В рассматриваемом письме финансисты дают ответ о порядке применения вычета в отношении приобретенных покупателем товаров. Соглашаясь с мнением финансистов, укажем, что в соответствии со статьей 169 Налогового кодекса РФ основанием для принятия покупателем сумм налога к вычету является именно счет-фактура.

Напомним, что счет-фактура должен быть выставлен продавцом в течение пяти календарных дней, начиная счет со дня отгрузки товара или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ). Документальное оформление (принятие к учету) товаров организацией производится в соответствии с бухгалтерским учетом. К примеру, в соответствии с Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утверждены письмом Роскомторга от 10.07.96 N 1-794/32-5) предусмотрено, что поступающие товары приходуются в день окончания их приемки по фактическому количеству и сумме (п. 2.1.13 Методических рекомендаций).

Дата получения счета-фактуры на практике может не совпадать с датой принятия товара на учет. Допустим, счет-фактура получен от контрагента 27 марта 2009 года (товар отгружен 23 числа), а товар с учетом времени транспортировки и хозяйственных операций по приемке фактически принят к учету только 2 апреля 2009 года. Включить в вычеты сумму входного НДС налогоплательщик в I квартале не сможет, так как выполнены не все обязательные требования - товар не принят на учет, нет акта приема товара. Значит, данную сумму НДС фирма может заявить к вычету только по итогам II квартала. В данной ситуации следовать разъяснениям финансистов практически невозможно.

Ранее финансисты указывали, что одним из обязательных условий, дающих налогоплательщику право на вычет, в частности, по товарам, является принятие товаров на учет. Поэтому, говорили они, вычет налога на добавленную стоимость, предъявляемого продавцом при приобретении товаров, возможен только в части стоимости товаров, принятых на учет, то есть по мере возникновения права на вычеты (письмо Минфина России от 20.04.2007 N 03-07-11/115). В подтверждение своей позиции в следующем письме финансисты сказали, что моментом принятия товаров на учет в целях налога на добавленную стоимость следует считать фактическую дату оприходования товаров на основании соответствующих первичных документов. Значит, суммы налога, предъявленные покупателю по приобретенным, но не оприходованным им товарам, к вычету не принимаются (письмо Минфина России от 26.09.2008 N 03-07-11/318).

Принимаем к вычету НДС после выполнения всех условий

Разъяснения финансистов в опубликованном письме можно было бы применить по авансовым перечислениям, произведенным покупателем в счет предстоящих поставок товаров. Если производится такая предоплата, то с 1 января 2009 года НДС можно принять к вычету и без оприходования товаров (п. 9 ст. 172 НК РФ). Справка: в данном случае требуется наличие договора, предусматривающего условие о перечислении авансовых сумм.

Однако из формулировки ответа финансистов понятно, что в публикуемом письме речь о предоплате не идет. Специалисты Минфина России говорят о фактически полученных налогоплательщиком товарах. Более того, они благоразумно указывают, что товары уже приняты на учет, таким образом, обязательное требование об оприходовании товаров не отбрасывается. Получается, что публикуемое письмо не идет вразрез с предыдущими разъяснениями финансистов.

В заключение повторим, что в соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов. По нашему мнению, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками принятых на учет товаров, подлежат вычету у покупателя в том налоговом периоде, в котором им соблюдено последнее необходимое условие, дающее право на такой вычет.

И.М. Акиньшина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 11, июнь 2009 г.