Учет и налогообложение расходов хозяйств, обслуживающих пищевые производства (М.В. Семенов, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2009 г.)

Учет и налогообложение расходов хозяйств, обслуживающих пищевые производства

В предыдущих номерах журнала на примере молочного комбината мы рассмотрели нюансы формирования бухгалтерской себестоимости и налогового учета затрат вспомогательных производств*(1). Сегодня темой очередного разговора станет учет продукции, работ и услуг обслуживающих производств и хозяйств. Какие цеха и производства к ним относятся? Почему они называются обслуживающими? Какие затраты относятся к "собственным", а какие приходят на счет обслуживающих хозяйств с других счетов учета? В чем заключаются нюансы налогообложения прибыли и убытка таких производств? Эти вопросы приходится решать бухгалтерам многих предприятий пищевой промышленности.

Что включают в себя обслуживающие цеха и хозяйства?

Под обслуживающим производством понимается часть деятельности производственного предприятия, которая не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации. В отличие от вспомогательного производства обслуживающие хозяйства не выполняют работу по удовлетворению потребностей основного производства, им отведена роль непромышленных подразделений предприятия.

К указанным производствам и хозяйствам согласно Плану счетов относятся:

- организации жилищно-коммунального хозяйства (жилые дома, общежития, прачечные, бани и т.п.);

- столовые и буфеты предприятия;

- детские дошкольные учреждения (сады, ясли);

- медицинские и травматологические пункты предприятий;

- дома отдыха, санатории и другие учреждения оздоровительного и культурно-просветительского назначения.

В отраслевых рекомендациях по калькулированию себестоимости продукции данный перечень дополняют магазины, научно-исследовательские и конструкторские подразделения (см. п. 1.16 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции*(2) и Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях*(3)).

Перечень таких производств и хозяйств у каждого предприятия различен. При этом определяющим фактором является в большей степени не специфика того или иного пищевого производства, а его объемы и финансовые возможности предприятия по содержанию обслуживающих хозяйств. Приходится констатировать, что в отраслевых инструкциях непромышленным хозяйствам уделено мало внимания, в лучшем случае сказано о порядке включения или исключения из себестоимости основной продукции затрат обслуживающих производств и хозяйств. Поэтому будем исходить из общих рекомендаций, рассматривая два основных вопроса: порядок обобщения затрат обслуживающих производств и хозяйств и правила их дальнейшего распределения в учете.

Что включают в себя затраты обслуживающих хозяйств?

Для обобщения информации о затратах производств, которые являются обслуживающими для основного и вспомогательного производства организации, Планом счетов рекомендован счет 29. Аналитический учет по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" ведется по каждому обслуживающему производству (хозяйству) и по отдельным статьям и местам возникновения "обслуживающих" затрат. О том, какие именно расходы рекомендуется отражать по дебету счета 29, сказано в Инструкции к Плану счетов и в отдельных отраслевых рекомендациях (например, в Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях).

Для любого обслуживающего производства (хозяйства) на счете 29 выделяют:

- прямые затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг обслуживающими подразделениями предприятия;

- косвенные затраты, являющиеся частью расходов вспомогательных производств.

Прямые расходы обслуживающих производств (хозяйств) включают в себя соответствующие материальные затраты (сырье и материалы), оплату труда "обслуживающих" работников, начисления на заработную плату, амортизационные отчисления по имуществу, используемому в обслуживающих производствах (хозяйствах). Все перечисленные затраты можно назвать "собственными" расходами обслуживающего хозяйства. Они изначально отражаются на счете 29, который корреспондирует со счетами учета сырья и материалов (10), расчетов по оплате труда (70), учета с бюджетом и внебюджетнымими фондами (68, 69), расчетов со сторонними поставщиками и подрядчиками (60, 76). Прямые расходы обслуживающего производства формируют стоимость выпускаемой им продукции (работ, услуг) и незавершенного производства, стоимость которого показывает сальдо счета 29 на конец месяца*(4).

К этому следует добавить, что предприятия пищевой промышленности достаточно часто отпускают продукцию собственного производства обслуживающим хозяйствам (например, в столовые и буфеты, магазины и дошкольные учреждения и т.д.). Тогда в себестоимость продукции (работ, услуг) обслуживающих хозяйств включается по сумме прямых затрат отпущенная ими продукция основного производства (Дебет 29 Кредит 43).

Косвенные расходы сначала обобщаются на счете 23 и лишь после этого включаются в состав затрат обслуживающих производств. Напрашивается вопрос: почему в состав косвенных "обслуживающих" затрат не включены общепроизводственные и общехозяйственные расходы? Возможно, потому что основная их часть относится к основным и вспомогательным производствам, и в Инструкции к Плану счетов на этом акцентируется внимание. К тому же сами вспомогательные производства подчас вносят больший вклад в работу обслуживающих хозяйств (обеспечение электроэнергией, теплоэнергией, газом), чем оплаченные предприятием общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Потому основными в числе косвенных затрат обслуживающего производства остается часть относящихся к нему расходов вспомогательных производств.

Сказанное не означает, что бухгалтер не может дополнить косвенные "обслуживающие" расходы затратами по оплате общепроизводственных и общехозяйственных затрат (счета 25 и 26). Если они действительно имеют отношение к обслуживающим хозяйствам, то он может выделить из них соответствующую часть и отразить на счете 29. Инструкция к Плану счетов допускает такой порядок распределения общепроизводственных и общехозяйственных затрат на себестоимость работ, услуг обслуживающих хозяйств. При этом в части общехозяйственных расходов есть одно условие. Обслуживающие производства и хозяйства должны в том числе выполнять работы, оказывать услуги сторонним заказчикам и потребителям. Тогда бухгалтером часть общехозяйственных затрат может быть включена в себестоимость работ (услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Данное правило применяется при условии, что предприятие формирует полную производственную себестоимость производимой продукции. Если же предприятие приняло решение о формировании неполной себестоимости продукции, то сумма общехозяйственных затрат, осуществленных в отчетном периоде, признается текущими затратами этого периода и списывается на счет 90 "Продажи". Тогда в состав косвенных расходов обслуживающих хозяйств могут входить только общепроизводственные (счет 25) и вспомогательные затраты (счет 23). Порядок распределения этих затрат на счете 29 прописывается в учетной политике предприятия, при этом оно имеет право учитывать в косвенных "обслуживающих" расходах лишь вспомогательные расходы, а общепроизводственные расходы распределять на счетах производственных затрат, что в большей степени отвечает методологии учета и взаимодействию подразделений предприятия.

Пример 1.

На масложировом комбинате работают столовая и детский сад, которые оказывают услуги не только работникам предприятия, но и сторонним лицам. Однако принятой учетной политикой предусмотрено, что предприятие формирует неполную производственную себестоимость продукции, то есть без учета общехозяйственных затрат. Они, так же как и общепроизводственные расходы, не включаются в состав косвенных расходов обслуживающих хозяйств. К ним относится только часть расходов вспомогательных цехов комбината. За отчетный период прямые расходы, относящиеся к столовой и детскому дошкольному учреждению, составили 250 000 руб. и 150 000 руб. соответственно (включая стоимость отпущенной им готовой продукции). Расходы вспомогательных цехов по фактической стоимости, относящиеся к обслуживающим хозяйствам, составили 150 000 руб. и 50 000 руб. соответственно.

Затраты столовой учтем на субсчете 29-1, затраты детского сада - на субсчете 29-2.

В бухгалтерском учете масложирового комбината будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены прямые расходы (материалы, готовая продукция, зарплата, отчисления) столовой	29-1	10, 43, 70, 69	250 000
Отражены прямые расходы (материалы, продукция, зарплата, отчисления) дошкольного учреждения	29-2	10, 43, 70, 69	150 000
Отражена часть расходов вспомогательных цехов, относящаяся к косвенным расходам столовой	29-1	23	150 000
Отражена часть расходов вспомогательных цехов, относящаяся к косвенным расходам детского сада	29-2	23	50 000

Стоимость продукции (работ, услуг) обслуживающих производств (хозяйств), так же как и основных, вспомогательных производственных подразделений, может формироваться по фактической или плановой себестоимости*(5). При этом конкретный перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) обслуживающих хозяйств, определяется видом осуществляемой деятельности (общественное питание, услуги по размещению и проживанию, розничная торговля, медицинские пункты). Для каждого из указанных непроизводственных видов деятельности существуют свои отраслевые инструкции калькулирования себестоимости, которыми руководствуются бухгалтеры обслуживающих хозяйств предприятия. Централизованной бухгалтерии важно знать конечный результат, когда все затраты собраны и распределены по каждому из обслуживающих производств. Только после этого можно переходить к следующему этапу - распределению затрат самих обслуживающих производств (хозяйств).

На какие счета относить расходы обслуживающих хозяйств?

Как показывает практика, обслуживающие производства и хозяйства могут обслуживать в той или иной степени работников различных основных, вспомогательных и других производственных цехов предприятия. Однако Инструкция к Плану счетов предлагает распределять "обслуживающие" затраты не на конкретные производственные счета, а в следующем порядке. По кредиту счета 29 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются в дебет счетов:

- учета материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных обслуживающими производствами и хозяйствами;

- учета затрат подразделений - потребителей работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами;

- 90 "Продажи" (при продаже сторонним организациям и лицам работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами) и др.

Производством материальных ценностей и готовых изделий занимаются основные и вспомогательные цеха, поэтому в формировании их стоимости обслуживающие цеха, как правило, напрямую не участвуют, это происходит через производственные подразделения. В связи с этим из перечисленных вариантов наиболее часто встречается на практике списание затрат обслуживающих хозяйств на цеха-потребители или на реализацию сторонним потребителям.

Однако с цехами-потребителями нужно быть осторожными. Дело в том, что п. 15 Положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях*(6) не рекомендует включать в себестоимость выпускаемой предприятием основного вида продукции расходы, связанные с обслуживанием культурно-бытовых нужд персонала предприятий (жилищно-коммунальное хозяйство, прачечные, бани, детские сады, дома отдыха, санатории и т.д.). Если руководствоваться этими рекомендациями, то затраты со счета 29 можно списывать сразу на счет 90 (как и при выполнении работ, оказании услуг сторонним потребителям). В отчете о прибылях и убытках такие затраты следует показывать отдельной строкой (например, в строке управленческих расходов, которые также отражаются отдельно при формировании неполной производственной себестоимости продукции).

Положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях применяются в части, не противоречащей действующим нормативным актам, а они не устанавливают обязанности исключать из себестоимости выпускаемой продукции затраты обслуживающих хозяйств. Это нужно делать только в том случае, когда хозяйства выполняют работы, оказывают услуги сторонним потребителям. Такими подразделениями на предприятии могут являться детские сады, дома отдыха, санатории, подразделения розничной торговли. В то же время другие подразделения, такие как столовые, подразделения жилищно-коммунального хозяйства, в большей степени оказывают услуги работникам предприятия. Поэтому, по мнению автора, их затраты не стоит исключать из себестоимости продукции основных и вспомогательных цехов-потребителей, а также управленческих подразделений, которые также пользуются услугами обслуживающих цехов.

Пример 2.

Воспользуемся условиями предыдущего примера с той лишь разницей, что затраты столовой распределяются между подразделениями предприятия и сторонними потребителями. Основанием для этого будут являться отчеты о реализации и отпуске продукции столовой, отпущенной работникам по талонам и реализованной за деньги сторонним посетителям. Предположим, что процентное соотношение отпущенных блюд составило 60% к 40% соответственно. При этом внутри предприятия распределим расходы между цехами основных производств и подразделениями управления (исходя из соотношения численности 80% к 20%). Учетной политикой установлено, что затраты детского сада не включаются в себестоимость продукции предприятия, а отражаются на счете учета продаж.

Сумма затрат столовой за отчетный период составит 400 000 руб. (250 000 + 150 000). Эта сумма будет распределена в следующем порядке: 240?000 руб. (400 000 руб. x 60%) будут включены в состав затрат цехов-потребителей, из них 192 000 руб. (240 000 руб. x 80%) будут приходиться на затраты основных цехов, а 48 000 руб. (240 000 руб. x 20%) - на подразделения управления, 160 000 руб. (240 000 руб. x 40%) будут списаны на счет продаж сторонним лицам. Затраты детсада в полной сумме - 200 000 руб. (150 000 + 50 000) будут учтены на счете 90.

В бухгалтерском учете масложирового комбината будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отнесены расходы столовой на затраты основного цеха	20	29-1	192 000
Отнесены расходы столовой на затраты АУП	26	29-1	48 000
Списаны расходы столовой на счет продаж	90-2	29-1	160 000
Списаны расходы детского сада на счет продаж	90-2	29-2	200 000

Налоговый учет затрат обслуживающих хозяйств

В связи с тем, что деятельность обслуживающих хозяйств не связана непосредственно с производством основного вида продукции, для них в гл. 25 НК РФ установлен отдельный порядок. Налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (Письмо Минфина РФ от 23.03.2009 N 03-03-06/1/174).

Если организация имеет несколько обслуживающих хозяйств, то ей не нужно считать отдельно прибыль (убыток) каждого хозяйства, достаточно определить налоговую базу сразу по всем обслуживающим производствам и хозяйствам (Письмо Минфина РФ от 24.11.2008 N 03-03-06/1/648). При исчислении налоговой базы подразделения, осуществляющего деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, учитывают все доходы, полученные от такой деятельности, включая внереализационные доходы, и все расходы, произведенные указанными подразделениями, включая внереализационные расходы (Письмо Минфина РФ от 27.10.2008 N 03-03-06/1/603). При этом для целей налогообложения к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся те из них, которые оказывают услуги как своим работникам, так и сторонним лицам.

Согласно ст. 275.1 НК РФ, в случае если подразделением получен убыток в деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих хозяйств, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении трех условий:

- стоимость услуг обслуживающих подразделений соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность;

- расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов;

-условия оказания услуг существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток обслуживающих производств и хозяйств можно перенести на срок, не превышающий десяти лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении соответствующих видов деятельности (ст. 275.1 НК РФ).

Обратим внимание на пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. В нем сказано, что в прочих расходах можно учесть затраты, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, если подобные расходы не учитываются по правилам ст. 275.1 НК РФ. При этом расходы на оплату труда работников столовой учитываются в соответствии со ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 13.03.2008 N 03-03-06/1/173). По мнению налоговиков, высказанному в Письме УФНС по г. Москве от 15.01.2008 N 18-11/002010@, если кафе находится на территории предприятия и обслуживает его работников, то расходы, связанные с содержанием этого кафе, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (аналогичное мнение высказано в Письме Минфина РФ от 23.04.2008 N 03-03-06/1/291). В таком случае доходы и расходы кафе включаются в общую налоговую базу предприятия по правилам ст. 264 НК РФ, а не по нормам ст. 275.1 НК РФ, что выгодно и удобно предприятию. По остальным обслуживающим хозяйствам ему нужно руководствоваться вышерассмотренными нормами ст. 275.1 НК РФ.

М.В. Семенов

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2009 г.

--------------------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья Семенова М.В. "Вспомогательные производства молочной продукции", N 5, 2009.

*(2) Приложение к Приказу Минсельхоза РФ от 14.12.2004 N 537.

*(3) Утверждены Минсельхозпродом РФ 12.01.2000.

*(4) Если на конец месяца нет "незавершенки" в обслуживающем производстве (как правило, это возможно при оказании услуг), то и на счете 29 также не должно быть остатка на конец месяца.

*(5) При выборе учетных цен разница между плановой и фактической себестоимостью ежемесячно включается в состав статей расходов, на которые распределяются затраты обслуживающих производств и хозяйств.

*(6) Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.