Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27 февраля 2009 г. N КА-А40/723-09 Признавая недействительным решение налогового органа, суд указал, что общество правомерно воспользовалось льготой, уменьшив налоговую базу по налогу на прибыль за спорный период на сумму непокрытого убытка, представленный заявителем пакет документов подтверждает объем понесенного убытка по курсовым разницам, расходы на выплату денежной премии за логистическую эффективность правильно учтены при исчислении налога на прибыль, а безвозмездная передача товаров в рекламных целях не образует объекта налогообложения НДС (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 27 февраля 2009 г. N КА-А40/723-09
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 24 февраля 2009 г.

Общество с ограниченной ответственностью "Проктер энд Гэмбл" (далее - Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции от 14.12.2007 N 14-11/198 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в связи учетом в составе расходов убытка прошлых лет (п. 1.2 решения) в размере 105 903 495 руб., пени в размере 26 083 862,46 руб., доначисления налога на прибыль в связи с выплатой денежной премии покупателю вследствие выполнения условий соглашения (п. 1.3 решения) в размере 239 784 руб., пени в размере 59 058.54 руб., штраф в размере 47 956,69 руб., доначисления НДС в связи с раздачей образцов в рекламных целях (п. 2.2 решения) в размере 14 449 607 pyб., пени в размере 2 426 949,63 руб., штрафа в размере 138 504 руб. Общество также просило обязать Инспекцию возвратить Обществу излишне взысканный налог в размере 120 592 886 руб., пени в размере 28 569 870,63 руб., штраф в размере 186 460,69 руб. путем перечисления денежных средств на расчетный счет заявителя.

Решением суда 13.10.2008, оставленным без изменения постановлением от 11.12.2008 Девятого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены. Судебные инстанции пришли к выводу о несоответствии изложенных в упомянутом решении выводов Инспекции требованиям п. 5 ст. 6, п. 14 ст. 2 Закона "О налогах на прибыль предприятий и организаций", п. 4 ст. 283, ст. 252, абз. 2 п.п. 1 п. 1 ст. 146, п.п. 28 п. 1, п.п. 4 ст. 264, ст. 101 НК РФ, ст. 2 ФЗ "О рекламе" от 18.07.1995 N 108-ФЗ. Судебные инстанции исходили из признания обстоятельств, послуживших основанием для вынесения налоговым органом оспариваемого решения, необоснованными и нарушения этим решением прав и законных интересов заявителя.

Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой ставится вопрос об отмене судебных актов и принятии решения об отказе в удовлетворении требований. Инспекция ссылается на результаты выездной налоговой проверки, которой установлено несоответствие порядка расчета величины остатка убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль организаций в 2003 году в размере 703 081 510 руб. положениям законодательства Российской Федераций о налогах и сборах. По мнению Инспекции, Общество при расчете величины убытка, полученного в 1998 года, не уменьшило сумму убытка по курсовым разницам, полученным за период с августа по декабрь 1998 года на величину убытков, возникших от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли в 1998 году в сумме 441 264 564 руб. Сумма убытка от коммерческой деятельности за 1998 год в размере 183 630 000 руб. скорректирована на часть убытков, возникших от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли в 1998 году в размере 183 630 000 руб.

При выплате денежной премии покупателю в рамках договора от 18.06.2004 N LD-CBD-001/04 налогоплательщик неправомерно отнес в состав расходов затраты, связанные с выплатой денежных премий ЗАО "Тендер" и неправомерно не включил в налоговую базу по НДС стоимость образцов, переданных в безвозмездном порядке, поскольку товары, как полагает Инспекция, безвозмездно переданные в рекламных целях, являются объектом налогообложения.

Обществом представлен отзыв на кассационную жалобу Инспекции. Представители Инспекции не возражали против приобщения к материалам дела отзыва на кассационную жалобу.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить письменный отзыв Общества на кассационную жалобу к материалам дела.

В судебном заседании представитель Инспекции доводы кассационной жалобы поддержал, представители Общества приводил возражения относительно доводов кассационной жалобы по основаниям, приведенным в обжалуемых судебных актах и представленном отзыве на кассационную жалобу.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, выслушав представителей Общества и налогового органа, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы Инспекции.

Суд кассационной инстанции считает, что судами при рассмотрении спора правильно в соответствии с требованиями ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ определен предмет доказывания по делу, установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы по спору, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права.

В кассационной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судебными инстанциями обстоятельства и выводы судебных инстанций, как и не приведено мотивов, которые в соответствии со ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы явиться основанием для отмены судебных актов.

В кассационной жалобе приведены доводы налогового органа, которые приводились при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций, и этим доводам дана правильная правовая оценка.

Как установлено судебными инстанциями и следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет всех налогов за период с 01.01.2002 по 31.12.2004, за исключением НДС за период с 01.01.2002 по 30.10.2002, НДФЛ и ЕСН, а также по вопросам соблюдения валютного законодательства РФ за период с 01.01.2002 по 31.12.2004. По результатам проверки составлен акт от 29.09.2006 N 68/14 и принято, с учетом возражений налогоплательщика на акт, решение от 14.12.2007 N 14-11/198.

После обращения с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по г. Москве решение налогового органа от 18.04.2008 N 14-11/198 в части доначисления НДС в сумме 154 399 705 руб., налога на прибыль организаций в сумме 207 645 185 руб. и соответствующих сумм пени и штрафных санкции изменено, в остальной части решение оставлено без изменения и вступило в законную силу.

Считая упомянутое решение Инспекции в части заявленных требований незаконным, Общество оспорило его по соответствующим позициям в судебном порядке.

Так, Инспекция указывала на несоответствие порядка расчета величины остатка убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль организаций в 2003 году в размере 703 081 510 руб., положениям налогового законодательства в связи с уменьшением заявителем в 2003 году налоговой базы по налогу на прибыль организаций на часть убытка, полученного в 1998 году. Указанный убыток являлся результатом учета для целей налогообложения, в том числе и курсовых разниц, образовавшихся в 1998 году, в результате финансового кризиса. Суд обоснованно не согласился с представленным Инспекцией расчетом по следующим основаниям.

Отнесение на затраты для целей налогообложения подобных убытков регулировалось в особом порядке, установленном на уровне федерального закона, действовавшего в 1998 году, - Законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций". После введения в действие 25 Главы НК РФ данный вопрос регулируется ст. 283 НК РФ - "Перенос убытков на будущее".

Согласно п. 4 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" (с учетом изменений и дополнений), убыток, определенный в соответствии с действовавшим в 2001 году законодательством по налогообложению прибыли по состоянию на 31 декабря 2001 года в сумме, не превышающей сумму убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 года, признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 283 главы 25 Налогового кодекса, определяющей порядок переноса убытков на будущее, налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Налогового кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

В соответствии с п. 5 ст. 6 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации).

При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 год принимается также убыток по курсовым ризницам, предусмотренный пунктом 14 статьи 2 настоящего Закона.

В соответствии с п. 14 ст. 2 Закона при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога по фактической прибыли за 1998 год курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшиеся за период с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года, независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета учитываются в следующем порядке: в случае, если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на сумму указанного превышения; в случае если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым разницам.

Таким образом, специальный порядок, установленный законодателем, предусматривает прямое выявление курсовых разниц по валютным счетам и операциям, без дополнительной корректировки, и прямое отнесение их на расходы для целей налогообложения, в соответствии с данными бухгалтерской отчетности.

Поскольку положения главы 25 НК РФ и переходные положения Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ позволяли Обществу в целях налогообложения прибыли учитывать убытки, полученные как до вступления главы 25 НК РФ в силу, так и после, с учетом изложенных в письме от 19.03.2002 N 26-08/12490 разъяснений Управления МНС по г. Москве, согласно которым организации имеют право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в 2003 году, a также в последующие годы в части указанных сумм непогашенного убытка прошлых лет, которые были ранее заявлены в налоговой декларации за предшествующие налоговые (отчетные) периоды, Общество правомерно в 2003 году воспользовалось льготой, предусмотренной в статье 283 НК РФ, уменьшив налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 год на сумму непокрытого убытка в размере 183 630 000 руб.

Суд проверил соблюдение налогоплательщиком условий применения налоговой льготы и не установил нарушений, указав на то, что представленный в ходе проверки заявителем пакет документов позволил в совокупности подтвердить объем понесенного убытка по курсовым разницам за 1998 год.

При этом суд учел, что налоговым органом налогоплательщик проверялся по итогам 1998 года; заявителю подтверждена правомерность формирования убытка, а также размер убытка, подлежащий учету. Примененная Обществом налоговая льгота в 2003 году проверялась также в рамках камеральной налоговой проверки налога на прибыль за 9 месяцев 2003 года; (т. 2, л.д. 124).

Как установил суд, решением N 07-42 (т. 2 л.д. 124). подтвержден остаток суммы неперенесенного убытка на конец 2002 года в размере 703 081 510 руб., что соответствует размеру задекларированного заявителем к уменьшению убытка за 2003 год.

Налоговый орган в п. 1.3 решения указывает на нарушение п. 16 ст. 270 НК РФ, поскольку заявитель при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в 2004 году неправомерно включил в состав расходов, затраты, связанные с выплатой денежной премии покупателю вследствие надлежащего выполнения условий соглашения.

Между тем, суды установили экономическое обоснование понесенных Обществом затрат, указав на то, что спорная сумма выплат покупателю денежной премии предусматривалась условиями заключенного 18.06.2004 между заявителем и ОАО "Тендер" в рамках договора поставки товара Соглашения N LD-CBD-001/04 и протокола к Соглашению от 01.09.2004 о выплате денежной премии за логическую эффективность.

В рамках требований ч. 5 ст. 200 АПК РФ налоговым органом не представлено доказательств, опровергающих или ставивших под сомнение выводы суда об эффективности совершенных действий и обоснованности экономической выгоды.

При рассмотрении вопроса об обоснованности спорных затрат суды приняли во внимание пояснения заявителя о том, что достигнутые соглашения позволили уменьшить трудозатраты работников заявителя, минимизировали его расходы по ручной обработке поступающих заказов, а с учетом того, что ЗАО "Тандер" является одной из крупнейших национальных сетей магазинов розничной торговли объемы поставок продукции "Проктер энд Гэмбл" данному покупателю существенны, доля закупок ЗАО "Тандер" в обороте заявителя значительна, в связи с чем признано экономически целесообразным стимулирование логической эффективности именно этого покупателя с целью максимальной экономии трудозатрат, простоев транспорта и иных сопутствующих расходов; затраты Общества по выплате денежной премии за соблюдение покупателем условий, установленных в Соглашении о выплате денежной премии за логическую эффективность, направлены на экономию денежных, организационных и трудовых ресурсов заявителя.

На основе анализа упомянутого договора, Соглашения, протокола к нему, суд пришел к выводу о том, что расходы на выплату денежной премии за логистическую эффективность не являются безвозмездно переданным имуществом, поскольку выплата премии обусловлена встречным предоставлением по договору, а именно: совершением определенных действий покупателя, направленных на достижение логической эффективности Общества.

Суд обоснованно отклонил довод налогового органа о нарушении заявителем требований п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в связи с занижением Обществом налоговой базы по НДС товаров, переданных на безвозмездной основе в рекламных целях и неуплатой налога на добавленную стоимость в размере 449 607 руб. за 2003 и 2004 годы. Суд пришел к правильному выводу о том, что данная операция не образует объект налогообложения применительно к ст. 146 НК РФ, исходя из абз. 2 п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, ст. 423 ГК РФ, ст. 2 ФЗ "О рекламе" от 18.07.2005 N 108-ФЗ.

Довод кассационной жалобы о неправильном применении судами вышеназванных норм права, не принимается судом кассационной инстанции.

Как следует из материалов дела и установлено судами, в спорный период заявитель в целях рекламы распространял часть товаров, реализуемых под товарными знаками Проктер энд Гэмбл (например, покупателю, купившему упаковку стирального порошка Ариэль, бесплатно давался флакон средства Ленор).

В соответствий с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача права собственности на товары, в том числе и на безвозмездной основе.

В соответствии со ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. При этом договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Следовательно, безвозмездная передача вещи не предполагает никаких встречных действий со стороны получателя.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях, которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать, реализации товаров, идей и начинаний.

Поскольку заявитель в рамках проведения рекламных акций осуществлял передачу рекламных материалов, т.е. нес расходы, направленные на увеличение объемов реализации товаров как в текущем периоде, так и в будущем и, соответственно, его целью являлось получение дохода, данные расходы заявитель правомерно учитывал как расходы на рекламу в соответствии с прямым указанием пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ.

Как правильно указал суд, распространение материалов было обусловлено коммерческими интересами заявителя, рекламные материалы передавались неопределенному кругу лиц и исключительно в целях продвижения товаров заявителя на рынке.

Суд установил, что заявитель с целью снижения налоговых рисков начислял НДС со стоимости распространенных товаров либо восстанавливал суммы НДС, ранее принятых к вычету по распространенным товарам, увеличивая тем самым сумму НДС, подлежащую уплате.

Таким образом, имея право не уплачивать НДС с рекламных товаров вообще, заявитель, несмотря на отсутствие определенного законодательного регулирования порядка расчета НДС, самостоятельно рассчитывал и уплачивал НДС.

Общая сумма начисленного НДС составила в спорный период 5 272 362 руб.

Факт уплаты Обществом доначисленных налоговым органом недоимки по налогам, пени и штрафу установлен судами, подтвержден материалами дела и Инспекцией не оспаривается.

При таких обстоятельствах суд правомерно удовлетворил требования заявителя, обязав Инспекцию возвратить неправомерно доначисленный налоговым органом и уплаченный Обществом налог в сумме 120 592 886 руб., пени в сумме 28 569 870 руб. 63 коп. и 186 460 руб. 69 коп. штрафа.

Суды обоснованно отклонили ссылку Инспекции на подлежащую применению, по мнению налогового органа, ст. 40, п. 2 ст. 154 НК РФ, поскольку цена приобретения заявителем товаров не может быть принята в качестве рыночной цены в виду того, что эта цена относится к сделке между заявителем и поставщиком товара и не относится к рыночной в целях налогообложения при иных правоотношениях (рекламная раздача призов).

Между тем, из оспариваемого решения не следует, что налоговым органом при налоговой проверке был проведен соответствующий анализ в соответствии с требованиями п. 4, п. 9, п. 11 ст. 40 НК РФ.

Кроме того, Инспекция, нарушив процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки, связанной с доначислением спорных сумм и привлечением налогоплательщика к налоговой ответственности, в нарушение требований ст. 101 НК РФ лишило Общество возможности представить свои возражения относительно проведенных Инспекцией дополнительных мероприятий, проведенных в рамках налоговой проверки.

Повторение тех же доводов в кассационной жалобе направлено на переоценку фактических обстоятельств, установленных судами, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции в силу ч. 2 ст. 287 АПК РФ.

Все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, судом были установлены полно, всесторонне и объективно, каждому доказательству дана надлежащая оценка, с которой суд кассационной инстанции согласен.

Нормы материального права при разрешении спора применены правильно, требования процессуального закона соблюдены. Оснований, предусмотренных ст. 288 АПК РФ для отмены судебных актов, не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 13 октября 2008 года Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 11 декабря 2008 года N 09АП-15486/2008-АК Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-40561/08-126-125 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве - без удовлетворения.