Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 31 марта 2009 г. N КА-А40/2266-09-П Признавая частично недействительным решение налогового органа, суд исходил из того, что затраты на выплату по договору облигаторного перестрахования и на выплату перестраховочной премии по договорам перестрахования рисков порчи (уничтожения) имущества в результате террористических актов являются обоснованными и правомерно включены заявителем в расходы по налогу на прибыль (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 31 марта 2009 г. N КА-А40/2266-09-П
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 24 марта 2009 г.

Общество с ограниченной ответственностью ООО "Группа "Ренессанс Страхование" (далее - Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением, с учетом его уточнения, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 50 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) от 20.08.2007 N 15310 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату сумм налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 2 557 580 руб., доначисления налога в сумме 20 468 972 руб. и соответствующих пени в размере 4 267 159 руб.; предложения уменьшить сумму заявленного за 2005 год убытка на 140 251 339 руб.; предложения внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учеты.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 21.12.2007, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2008, заявленные требования удовлетворены.

Постановлением от 18.06.2008 Федерального арбитражного суда Московского округа судебные акты отменены в связи с неполным исследованием всех юридически значимых обстоятельств по делу с учетом требований ст. 252 НК РФ, и довода налогового органа о недостоверности сведений, содержащихся в представленных документах по ООО ПК "ФинГаРе".

При новом рассмотрении дела решением суда от 20.10.2008 в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано по основаниям ниженазванным.

Постановлением от 22.12.2008 Девятого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Законность и обоснованность судебных актов проверяется в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Общества, в которой ставится вопрос об отмене судебных актов в связи с неправильным применением норм материального и процессуального права. В кассационной жалобе заявитель указывает на то, что налоговый орган, не имея специальных познаний при отсутствии соответствующей экспертизы неправомерно произвел самостоятельную оценку вероятности и случайности спорного страхового события исходя из одного лишь показателя - коэффициента выплат некоторых страховых организаций. Необоснованно не принимая представленный Обществом отчет специализированной организации -Гильдии актуариев, суды не учли, что Инспекция предъявляла претензии к формированию расходной части договора перестрахования, в то время как величина вероятности наступления спорного страхового события имеет значения исключительно для расчета страхового тарифа и не может служить основанием для претензии к формированию доходной части договора перестрахования. По мнению заявителя, суды неправильно применили к спорным правоотношениям положения ст. 959 ГК РФ и не обосновали доказанность Инспекцией получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды при выплате страхового возмещения за счет денежных средств, полученных от реализованного перестраховщиком своего актива при уплате каждым участником такой операции налогов в полном объеме. Общество приводит довод об ошибочности вывода судов по эпизоду в связи с размещением налогоплательщиком части риска выплаты страхового возмещения по заключенным договорам страхования в перестрахование через специализированного брокера в рамках договора от 18.01.2002 N Б-21 с ООО "Перестраховочная компания "ФинГаРе", а также в части договоров перестрахования риска повреждения имущества от террористических актов со ссылкой на нарушение ст. 40 НК РФ, ст. 71 АПК РФ и без учета правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении N 320-О-П.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы кассационной жалобы, представители Инспекции возражали против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в судебных актах и представленных письменных объяснениях по делу.

Обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела и проверив правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции находит обжалуемые решение и постановление судов подлежащими отмене в части отказанных ООО "Группа "Ренессанс Страхование" требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 50 по г. Москве от 20.08.2007 N 15310 относительно эпизодов по выплате по договору облигаторного перестрахования от 05.01.2005 N 01-MHULL/2003 (п. 1.4 описательной части решения) и расходов заявителя на выплату перестраховочной премии по договорам перестрахования рисков порчи (уничтожения) имущества в результате террористических актов (п. 1.6 описательной части решения).

Как усматривается из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, отраженным в акте проверки от 29.06.2007 N 12145, Инспекцией 20.08.2007 принято решение N 15310, которым налогоплательщику доначислены налоги в сумме 20 570 087 руб. 60 коп. и соответствующие пени в размере 5 296 461 руб. 22 коп., Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 2 577 803 руб. 13 коп.; налогоплательщику доначислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 36 798 руб. 37 коп. и соответствующие пени в размере 2 876 руб. 50 коп., заявитель привлечен к ответственности по п. 2 ст. 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в виде штрафа в размере 7 359 руб. 67 коп.; налогоплательщику предложено уменьшить отраженный в размере 267 747 214 руб. за 2005 год убыток на сумму 145 156 893 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Считая упомянутое решение Инспекции незаконным в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату сумм налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 2 557 580 руб. и доначисления налога в сумме 20 468 972 руб. и соответствующих пени в размере 4 267 159 руб.; предложения уменьшить сумму заявленного за 2005 год убытка на 140 251 339 руб.; предложения внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет, Общество оспорило его в судебном порядке в соответствующей части.

Принимая решение по спору, суды по эпизоду выплат в рамках договора облигаторного перестрахования на базе эксцедента убыточности от 05.01.2005 согласились с доводами налогового органа и исходили из того, что установленный в договоре облигаторного перестрахования лимит убыточности (20%) является слишком низким, что заведомо гарантирует несение налогоплательщиком убытков; налогоплательщик вправе был не выплачивать перестраховщику страховое возмещение и без поступления средств из ЗАО "Уралсиб" на налогоплательщика через счет ЗАО "Калина"Общество не смогло бы оплатить страховое возмещение.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 294 НК РФ страховая выплата по договору перестрахования подлежит учету в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль страховых организаций.

В силу п. 1 ст. 9 Закона РФ "Об организации страхового дела" событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, по поводу которого заключен договор перестрахования, должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления.

В соответствии с п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" при рассмотрении налоговых споров действует презумпция добросовестности налогоплательщика, в связи с чем предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы.

Таким образом, налоговый орган обязан опровергнуть презумпцию экономической оправданности спорных расходов, для чего он должен доказать, что событие (страховой риск), по поводу которого заключен договор перестрахования, не отвечает признакам вероятности и случайности его наступления.

Таких доказательств в нарушение требований ч. 5 ст. 200 АПК РФ Инспекцией не представлено.

В данном случае произведенная налоговым органом самостоятельная оценка вероятности и случайности спорного страхового события исходя из одного лишь показателя - коэффициента выплаты некоторых страховых организаций при игнорировании того, что случайный и вероятностный характер конкретного страхового события определяется на основе специальных методик актуарной оценки страховых рисков, учитывающих множество факторов и показателей, в том числе стратегия развития страховой компании, темпы роста страховых премий, динамика заключения договоров страхования (перестрахования), временной интервал между моментом получения страховых премий по заключенным договорам страхования (перестрахования) и др., - не является основанием для вывода об отсутствии вероятности и случайности спорного страхового риска. Таким образом, представленные налоговым органом расчеты и обобщенные статистические данные Формы 11 восьми страховых компаний не подтверждают ни факт отсутствия случайности и вероятности страхового события, ни факт заведомой гарантированности несения убытков по спорному договору перестрахования.

Инспекция, предъявляя претензии к расходной части договора перестрахования, не учла, что в данном случае необходимо было установить, существовала ли вероятность наступления спорного страхового события или нет. Установление указанного обстоятельства имеет значение для расчета страхового тарифа и может являться основанием для претензий к формированию доходной части названного договора.

Суд, соглашаясь с выводом налогового органа, не принял во внимание представленный в материалы дела отчет специализированной организации - Гильдии актуариев, с выводом о том, что в представленном для исследования договоре перестрахования страховой риск обладал признаками вероятности и случайности, а фактическая гарантированность наступления страхового случая отсутствовала (ст. 16 Отчета); доклад федеральной службы страхового надзора по итогам 2004 года о росте поступления страховых премий в течение 2002-2004 г. (т. 5 л.д. 72-99); сведения о рынке автострахования в 2002, 2003 годах, полученные из открытых источников в сети Интернет; аналитический отчет "Итоги развития страхового рынка в 2004 году" и аналитическую справку (анализ рынка добровольного страхования транспортных средств), аналитический доклад по данным формы С-1 (т. 8, л.д. 17-89).

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, налоговому органу не предоставлено право определять экономическую оправданность таких расходов заявителя. При этом основным критерием отнесения на расходы тех или иных затрат, как следует из абзаца 4 п. 1 ст. 252 НК РФ, - несение расходов в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Применительно к спорной ситуации суд кассационной инстанции учитывает правовую позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженную в Постановлении Пленума суда от 12.10.2006 N 53, согласно которой обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерении налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Предусмотренное ст. 959 ГК РФ правило, наделяющее перестраховщика правом требовать расторжения договора перестрахования и возмещения убытков, на положения которого сослались суды, не подлежат применению к спорным правоотношениям, поскольку пункты 8.1, 8.2 и 8.3 упомянутого договора конкретизируют обязанность перестрахователя по уведомлению заявителя о наступлении страхового случая и последствия несоблюдения этой обязанности и подлежат рассмотрению в системной связи с положениями ст. 961 ГК РФ.

Статья 961 ГК РФ наделяет страховщика правом отказа в выплате страхового возмещения в случае неисполнения страхователем, узнавшим о наступлении страхового случая, обязанности незамедлительно уведомить о его наступлении страховщика.

Однако такого нарушения в данном случае налогоплательщику не вменяется налоговым органом и судебные инстанции такого нарушения также не установили.

Действующее страховое законодательство не содержит запрета на выплату страхового возмещения в случаях нарушения страхователем нормативных обязанностей либо договорных обязательств, учитывая возможную выплату возмещения в случаях, когда он вправе произвести отказ в силу закона или договора, что также не противоречит сложившейся судебно-арбитражной практике (Определение ВАС РФ от 28.12.2007 N 16719/07; от 16.07.2007 N 8740/07; от 31.05.2007 N 5653/07; от 28.04.2007. N 4709/07; от 25.01.2007. N 16449/07).

Соглашаясь с доводом Инспекции о том, что заявитель не смог осуществить выплату страхового возмещения за счет собственных средств, без поступления денежных средств от ЗАО "Калина", которое в свою очередь получило денежные средства от перестрахователя в результате операции реализации ценных бумаг, суд не учел, что действительным источником поступления денежных средств, направленных на выплату страхового имущества, как следует из материалов дела, явилась операция реализации принадлежащего заявителю актива (ценных бумаг), что не противоречит действующему страховому законодательству.

Доказательств получения Обществом необоснованной налоговой выгоды с учетом изложенного Инспекцией не представлено. Вывод судов о том, что спорные расходы по выплате страхового возмещения экономически необоснованными, не подтвержден материалами дела.

Судебные инстанции согласились с выводами налогового органа о необоснованном завышении расходов Общества на выплату перестраховочной премии по договорам перестрахования рисков порчи (уничтожения) имущества в результате террористических актов со ссылкой на утвержденные Российским антитеррористическим страховым Пулом (РАТСП) тарифы, которые ниже тарифов в договорах, заключенных Обществом. В обоснование вывода суд указал на то, что по двум договорам страхования налогоплательщик не страховал риск повреждения имущества от террористических актов, соответственно, налогоплательщик не мог перестраховывать и риск выплаты по данному страховому событию; налогоплательщик имел возможность перестраховать риск у участника Пулом по утвержденным Пулом ставкам; налогоплательщик мог сам вступить в Пул.

Между тем, судами не учтено то, что тарифы Пула действуют только между его участниками, Пулом не утверждался тариф для договоров перестрахования со страховыми компаниями, не входящими в Пул, что подтверждается письмом исполнительного органа Пула от 06.10.2008 N 13 (т.9 л.д.37), дополнительным соглашением N 2 к облигаторному договору перестрахования риска "терроризм", в котором прямо указано на распространение тарифов по перестрахованию только среди участников Пула.

Между тем, заявитель не являлся участником Пула.

В связи с чем сравнение тарифов участников Пула с тарифами, установленными по договорам перестрахования заявителя с перестраховщиками, не корректно. Указанное обстоятельство не опровергает довод заявителя об экономическом обосновании понесенных им расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ.

Кроме того, ссылка судов на представленные налоговым органом расчеты в части превышения перестраховочной премии над ставками Пула с учетом предусмотренного п. 3 ст. 40 НК РФ отклонения в 20 процентов сделана без учета того, что налоговым органом в оспариваемом решении не соблюдены требования вышеназванной нормы права.

Применение положений подпунктов 1 и 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ предполагает выявление налоговым органом обстоятельств, предусмотренных статьей 20 НК РФ, свидетельствующих о взаимозависимости лиц в сделке, а также фактов колебания цен (которое должно превышать 20 процентов), применяемых самим налогоплательщиком, при реализации идентичных (однородных) товаров по различным сделкам в пределах непродолжительного периода времени.

Именно Инспекция обязана доказать наличие оснований для признания лиц взаимозависимыми; факты отклонений в уровне цен, применяемых налогоплательщиком при реализации товаров по разным сделкам; совершение налогоплательщиком таких сделок в течение непродолжительного времени; превышение уровня отклонения в ценах 20 процентов; идентичность (однородность) реализованных по таким сделкам товаров.

В соответствии с ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, принявшее решение.

Доказательств факта отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам, работам или услугам в сопоставимых условиях, Инспекцией не представлено.

Вывод суда о том, что по двум договорам страхования налогоплательщик не страховал риск повреждения имущества от террористических актов, соответственно, налогоплательщик не мог перестраховывать и риск выплаты по данному страховому событию, противоречит материалам дела, поскольку указанные договоры были представлены с апелляционной жалобой в суд апелляционной инстанции.

Вывод судов о том, что Общество имело возможность перестраховать риск "терроризм" с применением тарифных ставок РАТСП посредством заключения договора перестрахования с ООО "Ренессанс Перестрахование" либо самому вступить в страховой Пул, противоречит правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определения N 320-О-П, согласно которой расход налогоплательщика не может оцениваться с позиции его целесообразности и эффективности.

Факт несения заявителем реальных затрат, их документальное подтверждение и обусловленность перестраховочной операции Общества разумными деловыми подтверждается материалами дела и налоговым органом не опровергнуто.

Учет заявителем расходов в составе налоговой базы по налогу на прибыль налогового периода 2004 года не противоречит Учетной политике Общества (п. 3.3) и п. 1 ст. 272 НК РФ.

Между тем, суд кассационной инстанции не находит основания для удовлетворения кассационной жалобы Общества об отмене судебных актов в части выводов судов о необоснованном размещении налогоплательщиком части риска выплаты страхового возмещения по заключенным договорам страхования в перестрахование через специализированных брокеров, и, в частности, по договору с ООО "Универсальный страховой брокер "Фаворит".

Инспекция указывает на то, что в нарушение ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации Общество неправомерно отнесло на расходы перечисленную брокеру сумму перестраховочной премии в размере 32 494 452,19 руб., в т.ч. 8 115 489 руб. в части премии, приходящейся на ООО "ПК "ФинГаРе", поскольку затраты Общества в размере 8 115 489,44 руб. нельзя признать расходами, учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Как следует из материалов дела и установлено судами, 11.07.2005 Общество направило в адрес ООО "Универсальный страховой брокер "Фаворит" поручение N 115/05/Р1М-3 на размещение риска в перестраховании (т. 2 л.д. 29), в ответ на которое брокер направил ковер-ноту N КН-189/03/05 от 11.07.2005, в которой среди иных перестраховщиков было указано ООО "Перестраховочная компания "ФинГаРе" с 25% долей ответственности, принятой в перестрахование (т. 2 л.д. 35 - 36).

Общество в проверяемом налоговом периоде отнесло на расходы перечисленную брокеру сумму перестраховочной премии в размере 32 494 452,19 руб. (т. 2 л.д. 34), в т.ч. 8 115 489 руб. в части премии, приходящейся на ООО "ПК "ФинГаРе".

Данные расходы квалифицированы налоговым органом как не соответствующие критериям документального подтверждения в силу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Проверяя законность оспариваемого решения Инспекции в этой части, судебные инстанции приняли во внимание выписки из ЕГРЮЛ по состоянию на 20.09.2006 и 14.12.2007, согласно которым генеральным директором ООО "ПК "ФинГаРе" являлся Е.Д.А., организация прекратила свою деятельность 13.09.2006 в связи с ликвидацией (т. 5 л.д. 108 - 124, т. 6 л.д. 1 - 29), письмо ГУП "Мосгорбытпроект" в адрес начальника ОНП УВД СЗАО г. Москвы от 18.05.2006 N 39/1, из которого следует, что ООО ПК "ФинГаРе" на арендуемых площадях не располагается, в договорных отношениях с ним ГУП "Мосгорпроект" не вступало; протокол опроса Е.Д.А. от 28.09.2006 N 5391 (т. 5 л.д. 100 - 107), составленный в соответствии со ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому ООО "ПК "ФинГаРе" Е.Д.А. не знакомо, никакого отношения к деятельности данной организации он не имеет и не имел, договоров от имени ООО "ПК "ФинГаРе" не подписывал и не заключал, доверенностей на право подписания и заключения договоров со страховыми организациями никому не выдавал и не выписывал.

Аналогичные свидетельские показания даны гр. Е.Д.А. в ходе судебного заседания, оформленные в установленном законом порядке (т. 8 л.д. 121 - 122).

На основе анализа представленных банковских выписок в отношении ООО "ПК "ФинГаРе" суд установил, что по счету N 40701810107000001351 в АКБ "Электроника" за период с 22.09.2004 по 31.12.2005 уплата налогов не отражена; по счету N 40701810300000000061 в Банке "Метрополь" за период с 06.01.2004 по 24.11.2004 уплачены авансовые платежи по налогу на прибыль и налог за 1 полугодие, 3-й квартал, 9 месяцев и 4 квартал 2004 в незначительных размерах, не соответствующие суммам операций по счетам организации (каждый платеж не превышает 2 000 руб.). Отражены также операции с ООО "Универсальный страховой брокер "Фаворит". По материалам встречных налоговых проверок ООО "ПК "ФинГаРе не представляется возможным определить местонахождение организации, опросить генерального директора общества - Н.В.В. (письмо от 23.09.2009 ОВД по р-ну Вешняки г. Москвы); из представленной копии заключения эксперта от 05.10.2008 и от 06.10.2008 следует, что договор облигаторного перестрахования от 01.01.2005 N 003-04/05/1, от 01.04.2005 N 003-04/05/2 подписан не Н.В.В.

При рассмотрения спора в этой части суд также принял во внимание вступившее в законную силу решение Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-173/07-75-112, которым установлены обстоятельства, связанные с неведением названной организацией деятельности, в том числе по заключению договоров страхования и перестрахования.

Аналогичные обстоятельства в отношении названной организации установлены судами при рассмотрении дела Арбитражного суда г. Москвы N А40-10107/07-139-50.

С учетом установленного суд пришел к правильному выводу о том, что ООО ПК "ФинГаре" являлось организацией, фактический статус которой позволял усомниться в реальной возможности исполнения обязательств по выплате страхового возмещения по заключенным договорам перестрахования, что является подтверждением отсутствия в действиях Общества направленности на извлечение прибыли; совокупность установленных судом обстоятельств влечет документальную неподтвержденность и экономическую неоправданность расходов по оплате данной перестраховочной премии.

В указанной части судами правильно применены нормы материального права, регулирующие спорные правоотношения, требования процессуального законодательства соблюдены. Оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 20 октября 2008 года Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 22 декабря 2008 года N 09АП-16137/2008-АК Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-51147/07-4-300 отменить в части отказанных ООО "Группа "Ренессанс Страхование" требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 50 по г. Москве от 20.08.2007 N 15310 относительно эпизодов по выплате по договору облигаторного перестрахования от 05.01.2005 N 01-MHULL/2003 (п. 1.4 описательной части решения) и расходов заявителя на выплату перестраховочной премии по договорам перестрахования рисков порчи (уничтожения) имущества в результате террористических актов (п. 1.6 описательной части решения).

Требования ООО "Группа "Ренессанс Страхование" в указанной части удовлетворить, признав решение от 20.08.2007 N 15310 Межрайонной инспекции ФНС России N 50 по г. Москве недействительным в указанной части.

В остальной части судебные акты по настоящему делу оставить без изменения.