Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 5 мая 2009 г. N КА-А40/3335-09 Решение налогового органа признано недействительным, поскольку факт занижения налога на прибыль и НДС не подтвержден ввиду отсутствия у общества выручки в объеме, указанном в решении налогового органа (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 5 мая 2009 г. N КА-А40/3335-09
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 27 апреля 2009 г.

Общество с ограниченной ответственностью "Марка Рус" (заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным решения ИФНС России N 5 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) от 30.06.2008 г. N 16/105 в части начисления 6 626 597, 99 руб. налога на прибыль, 738 089 руб. единого социального налога (далее - ЕСН), 7 062 879, 78 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС); уменьшения убытка на 13 267 966 руб. (2005 г.), вычетов по НДС на 2 777 943 руб. (2005 г) и 2 905 684,01 руб. (2006 г.), начисления пени (НДС, налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), ЕСН, налог на прибыль) и штрафа (НДС, НДФЛ, ЕСН, налог на прибыль) - в соответствующих размерах.

Решением от 01.11.2008 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 29.01.2009 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, заявленное Обществом требование удовлетворено.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой излагается просьба решение и постановление судебных инстанций отменить, в удовлетворении заявленного Обществом требования отказать.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы кассационной жалобы, представители Общества приводили возражения относительно них по мотивам, указанным в обжалуемых судебных актах и отзыве на кассационную жалобу, в судебном заседании просили оставить судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

Изучив материалы дела, проверив доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены принятых по делу и обжалуемых судебных актов.

Как установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки в отношении Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2006 г., Инспекцией составлен акт проверки от 05.06.2008 г. N 16/61, и с учётом представленных Обществом возражений на акт, вынесено оспариваемое в части решение N 16/105 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу доначислены налог на прибыль, НДС, ЕСН; пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, НДС, ЕСН в части отчислений в федеральный бюджет, НДФЛ; Обществу предложено уменьшить исчисленные в завышенных размерах вычеты по НДС за 2005, 2006 г.г.; Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Суды установили обстоятельства, которые послужили основанием для вынесения налоговым органом оспариваемого в части решения, проверили законность выводов налогового органа и признали их необоснованными, не соответствующими положениям законодательства о налогах и сборах, регулирующим спорное правоотношение.

Суд кассационной инстанции считает, что судами при рассмотрении спора правильно в соответствии с положениями ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ определен предмет доказывания по делу, установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделан правильный вывод по делу.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе являются позицией налогового органа, повторяют оспариваемое в части решение, были предметом проверки судебных инстанций, и им дана правильная правовая оценка.

Так, судами проверен и обоснованно отклонён довод Инспекции относительно того, что Общество в нарушение п. 8 ст. 250, ст. 346 НК РФ неправомерно занизило выручку от реализации товаров за 2005, 2006 г.г., поскольку выявлено несовпадение данных фискальных отчетов с данными бухгалтерского и налогового учета.

Как правильно установлено судами, у Общества отсутствовала выручка в объеме, указанном в решении Инспекции, в связи с чем отсутствует факт занижения налога на прибыль и НДС.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль является выручка от реализации, уменьшенная на соответствующие расходы.

Судами установлено, что в указанных периодах Общество продавало через сеть собственных магазинов товары народного потребления, выручка от реализации которых в полном объеме была учтена для целей налогообложения, при этом поскольку Общество осуществляет розничную торговлю, на него распространяются требования законодательства о защите прав потребителей.

Как правильно указали суды, Общество обязано в силу ст. 502 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и ст. 25 Закона РФ от 07.02.1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" в определенных случаях осуществлять возврат денежных средств за возврат товара, приобретенного в его магазинах, и поскольку суммы, возвращенные покупателям за возврат товара, не являются доходом Общества, они обоснованно не учитывались заявителем в составе налогооблагаемого дохода.

Судами, в соответствии со ст. 71 АПК РФ, исследованы представленные в материалы дела документы, подтверждающие названные обстоятельства, а именно, показания электронной контрольной ленты защищенной (ЭКЛЗ), заявления покупателей на возврат денежных средств, объяснения сотрудников по ошибочно выбитым чекам, расходные кассовые ордеры и кассовые чеки (слипы банковских карт на оплату и возврат товара) и им судами дана оценка как достоверным, допустимым и относимым доказательствам.

Таким образом, обоснованным является вывод судов, что у налогоплательщика отсутствовала выручка в объеме, указанном Инспекцией в оспариваемом решении, а доначисление налогового органа налога, пеней и налоговых санкций в данной части является незаконным.

Кроме того, судами установлено, что решение Инспекции в данной части принято с нарушением требований п.п. 5, 6 ст. 101 НК РФ по причине отсутствия обоснования доначисления налога (принято по обстоятельствам, которые не установлены в акте проверки, а соответствующие документы, подтверждающие правонарушение, отсутствуют в материалах проверки), и данное обстоятельство лишило Общество возможности представить документы, опровергающие выводы Инспекции по вопросу обоснованности произведенных расходов.

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Как установлено судами, данная обязанность налоговым органом не была исполнена, в материалах дела отсутствуют доказательства причин доначисления налоговым органом выручки, а также не представлены какие-либо документы, свидетельствующие о правомерности доначисленных сумм налога.

Таким образом, обоснованным является вывод судов относительно незаконности решения Инспекции в части доначисления налогов, пени, а также о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в данной части.

Обоснованно отклонена судами ссылка Инспекции на статью 346 НК РФ, поскольку указанная норма регулирует порядок уплаты налога на добычу полезных ископаемых и утратила силу с 06.06.2003 г.

Проверены судами и доводы Инспекции относительно расходов по приобретению оборудования, проведению ремонта и отделочных работ в арендованных помещениях.

Так, в соответствии со ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Определении от 04.06.2007 г. N 320-О-П, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ об экономической оправданности затрат, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Судами установлены обстоятельства в отношении понесённых налогоплательщиком расходов на приобретение торгового оборудования (основные средства); по ремонтным (восстановительным) работам арендованных помещений; по отделочным работам некапитального характера арендованных помещений.

Суды установили, что в проверяемый период Общество учитывало данные расходы для целей исчисления налога на прибыль, поскольку они являются экономически оправданными (расходы были связаны с предпринимательской деятельностью Общества и направлены на получение прибыли, что Инспекцией не оспаривается) и документально подтвержденными.

Обоснованно отклонён судами и довод Инспекции о том, что Общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, расходы на питьевую воду, поскольку Общество оплачивает водопроводную воду в арендованном помещении (расходы на воду задвоены), со ссылкой на отсутствие у налогоплательщика заключения Госсанэпидемнадзора о несоответствии водопроводной воды требованиям санитарных норм.

В соответствии с нормами Трудового кодекса РФ (ТК РФ) работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки, обеспечить безопасные условия и охрану труда работников (ст.ст. 163, 212 ТК РФ). Перечень условий, обеспечивающих нормальные условия труда согласно ст. 163 ТК РФ, не является закрытым.

В силу п. 2.19 Постановления Минтруда России от 27.02.1995 N 11 "Об утверждении Рекомендаций по планированию мероприятий по охране труда" приобретение оборудования для подачи к рабочим местам питьевой и газированной воды, чая и других тонизирующих напитков относится к числу мероприятий по охране труда.

Таким образом, по правильному выводу судов, предоставление сотрудникам питьевой воды является одним из мероприятий, осуществляемых Обществом, по созданию нормальных условий труда для своих работников.

Обоснованной является ссылка судов на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации (Определения от 04.06.2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П), согласно которой налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В отношении ссылки Инспекции о непредставлении заключения Госсанэпидемнадзора о несоответствии водопроводной воды в арендованных помещениях требованиям санитарных норм, судами правильно указано, что наличие данного заключения не является в соответствии со ст. 264 НК РФ условием для отнесения этих расходов к уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Проверен и обоснованно отклонён судами также довод налогового органа о том, что Общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ приняло документально неподтвержденные расходы на новогодние украшения; сумма расходов не совпадает с суммой, указанной в ГТД, по которой украшения ввозились на территорию РФ.

Как установлено судами, налоговому органу в ходе проведении проверки были представлены документы, подтверждающие несение Обществом названных расходов (международная транспортная накладная, ГТД, инвойс) и по существу в решении к данным документам Инспекция не предъявляет каких-либо претензий.

Судами установлено, что приобретение новогодних украшений являлось экономически оправданным, в виду направленности на получение дохода, что Инспекцией не оспаривается.

По выводу судов, учитывая, что данные украшения были приобретены и использовались для осуществления предпринимательской деятельности, и расходы подтверждены документально, Общество правомерно приняло данные расходы для целей налогообложения.

Относительно довода Инспекции о расхождении между стоимостью ввезенных украшений и суммой, отраженной в учете Общества, судами учтено, что в соответствии п. 2 ст. 254 НК РФ приобретенные новогодние и рождественские украшения были учтены Обществом с включением в их стоимость затрат по уплате таможенных платежей и расходов на транспортировку.

Судами также отмечено, что налоговый орган не учел, что по ГТД Обществом ввозились не только новогодние украшения, но и другие товары (товар NN 5, 8 в ГТД) для продажи в магазинах сети, которые учитывались отдельно от новогодних украшений.

Обоснованно отклонён судами и довод о том, что Общество в нарушение ст. 252 НК РФ приняло экономически неоправданные затраты на оплату услуг сторонних организаций по подбору персонала, поскольку Общество имеет собственную кадровую службу.

Так, судами правильно указано, что в силу позиции (вышеизложенной) Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Определениях от 04.06.2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П), а также учитывая, что Инспекция не оспаривает ни реальность данных расходов, ни их направленность на получение прибыли, выводы налогового органа незаконны, поскольку наличие у Общества кадровой службы само по себе не может свидетельствовать об экономической неоправданности расходов, учитывая очевидную связь данных расходов с производственной деятельностью Общества.

Более того, судами отмечено, что необходимость обращения к услугам специализированных организаций обусловливается также планами по открытию магазинов Общества в других регионах.

Довод налогового органа о том, что Общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ приняло расходы по авансовым отчетам, подтвержденными только приходно-кассовыми ордерами, поскольку расходы не были подтверждены чеками ККМ, также был проверен и обоснованно отклонён судебными инстанциями.

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Судами установлено, что в соответствии с Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, утвержденным постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 18.08.1998 N 88, приходный кассовый ордер является одной из форм первичного учетного документа; согласно указаниям по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет", утвержденных Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 01.08.2001 N 55 (форма N АО-1), к нему может быть приложен открытый перечень подтверждающих документов, в числе которых могут быть командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки ККМ, товарные чеки и другие оправдательные документы.

Таким образом, по выводу судов, расходы Общества по авансовым отчётам документально подтверждены в установленном порядке квитанциями к приходным кассовым ордерам, которые являются первичными документами бухгалтерского учета.

Проверен судами и довод Инспекции относительно того, что Общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ приняло документально неподтвержденные расходы по возмещению арендодателям расходов на коммунальные услуги, поскольку правильность расчета суммы не подтверждена актами снятия показаний счетчиков.

Согласно п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли организация-арендатор, наряду с арендными платежами, также учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей, относящиеся к помещениям (зданиям), полученным в аренду.

Как установлено судами, в силу ст. 252 НК РФ и в соответствии со ст. 9 Федерального закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", соответствующие документы, подтверждающие расходы Общества по оплате коммунальных услуг (т. 9 л.д. 1-8; т. 15 л.д. 40-42, 54), были представлены налоговому органу, что Инспекцией не оспаривается.

При этом судами указано, что действующее законодательство не устанавливает такой формы первичного документа, как акт снятия показаний счетчиков, а также не устанавливает требования о том, что составление подобного документа является основанием для принятия расходов для целей налогообложения.

Таким образом, суды, учитывая, что Инспекция не оспаривает ни экономическую оправданность расходов по арендной плате, ни реальность потребления коммунальных услуг, пришли к правильному выводу о том, что налогоплательщик правомерно учитывал данные расходы для целей налогообложения.

Проверен и обоснованно отклонён судами и довод Инспекции о том, что Общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ включало в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, затраты по приобретению дизайнерских и печатных работ (услуг) без реального их выполнения, поскольку вышеназванная компания является "фирмой-однодневкой", не выполнявшей своих налоговых обязательств.

Как установлено судами, с целью приобретения профессиональных дизайнерских и печатных работ (услуг) в области маркетинга и рекламы заявитель заключил агентский договор с компанией ООО "Корола", согласно которому данная компания обязалась в качестве агента заявителя заключать от своего имени, но за счет Общества договоры с юридическими и физическими лицами на изготовление печатной и рекламной продукции и оказание дизайнерских услуг по оформлению магазинов Общества по заказу последнего.

Судами установлено, что в силу ст. 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), в ходе деятельности налогоплательщика, включая участие в выставках и ярмарках, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, суды пришли к обоснованному выводу о том, что поскольку рассматриваемые расходы были направлены на привлечение потенциальных клиентов, что, в свою очередь, вело к увеличению продаж и доходов Общества, данные расходы являются экономически обоснованными.

Кроме того, судами указано, что в ходе проверки Обществом представлялись Инспекции все необходимые документы по данному поставщику, о чем свидетельствуют сопроводительные письма от 21.04.2008 г. и от 24.04.2008 г., имеющиеся в материалах дела.

Следовательно, по выводу судов, указанные расходы являются экономически оправданными и документально подтвержденными.

Что касается доводов Инспекции о том, что у агента отсутствовали необходимые ресурсы и помещения для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, то судами указано, что данные претензии не подтверждаются какими-либо доказательствами и в любом случае не могут влиять на налоговую или иную юридическую ответственность налогоплательщика, поскольку характеризуют особенности осуществления хозяйственной деятельности иного налогоплательщика.

Как установлено судами, из первичных документов и дополнительно представленных доказательств, усматривается, какие именно услуги (работы) были оказаны (выполнены) Обществу, что свидетельствует о том, что данные услуги (работы) реально оказывались, при этом Инспекция не представила доказательств, подтверждающих отсутствие реального оказания услуг Обществу или объективную невозможность их оказания.

Обоснованно отклонён судами и довод налогового органа относительно создания Обществом схемы, направленной на уклонение от уплаты налогов, основываясь на том факте, что руководитель ООО "Корола" умер в 2007 г., и на том обстоятельстве, что данная компания не исполняла своих налоговых обязательств, исходя из чего Инспекцией сделан вывод о том, что данное юридическое лицо не существует, что у заявителя с ООО "Корола" договорные отношения отсутствуют.

Отклоняя данный довод, суды обоснованно сослались на п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53, в котором указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Судами установлено, что Инспекцией каких-либо доказательств, подтверждающих данные обстоятельства не представлено.

Как установлено судами, заключая гражданско-правовой договор с данной организацией, Общество руководствовалось тем, что рассматриваемая компания была зарегистрирована в качестве юридического лица в порядке, установленном Федеральным законом от 8 августа 2001 года N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", и состояла на налоговом учете в качестве налогоплательщика, что Инспекцией не оспаривается.

Следовательно, по выводу судебных инстанций, Общество, исходя из факта регистрации компании в качестве юридического лица, имело все основания полагать, что оно является правоспособной организацией, имеющей намерения выполнить свои обязательства, как перед Обществом, так и перед государством.

Ссылка инспекции на то, что генеральный директор данной компании Х.А.Г. умер в 2007 г. обоснованно отклонена судами, все правоотношения с данной компанией у Общества были в 2006 году, когда дееспособность генерального директора Инспекцией не оспаривается.

Как указали суды, доказательств отсутствия у данного лица возможности подписать договор, акты и счета-фактуры Инспекцией не представлено.

Обоснованно отклонён судами и довод Инспекции о том, что налогоплательщик в нарушение п. 3 ст. 243 НК РФ занизил сумму ЕСН, уменьшив ее на исчисленные, но уплаченные в других периодах суммы страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию (ОПС).

Судами, с учётом положений о порядке и сроках уплаты страховых взносов на ОПС (ст. 243 НК РФ, Федеральный закон от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ") установлено, что своевременная уплата Обществом исчисленных сумм страховых взносов подтверждается расчетами страховых взносов на ОПС и платежными поручениями на перечисление страховых взносов на ОПС, представленными в материалы дела.

Суды, проверив приведённую Инспекцией таблицу расчета недоимки по ЕСН, возникающей из-за неуплаты взносов на обязательное пенсионное страхование, установили, что указанные в таблице данные не соответствуют действительности, так как Общество своевременно перечисляло как авансовые платежи по страховым взносам на ОПС, так и платежи по итогам отчетных периодов, при этом, уплачивало их даже в большем размере, что подтверждается представленными Обществом платежными поручениями, расчетами и декларациями.

Как установлено судами, полнота и своевременность уплаты сумм ЕСН, а также страховых взносов на ОПС подтверждается справкой Инспекции по состоянию на 22.05.2008 г. о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам, согласно которой у налогоплательщика отсутствует недоимка по ЕСН, а также по страховым взносам на ОПС.

Таким образом, по выводу судов, у Общества не возникло как недоимки по ЕСН, так и пени за несвоевременную уплату налога.

В кассационной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судебными инстанциями обстоятельства и выводы судебных инстанций, как и не приведено мотивов, которые в соответствии со ст. 288 АПК РФ могли бы являться основанием для отмены принятых по делу и обжалуемых судебных актов.

Доводы Инспекции, приведённые в кассационной жалобе, являются позицией налогового органа и направлены на переоценку установленных судами обстоятельств, что не входит в круг установленных законом правомочий суда кассационной инстанции.

Иная оценка налоговым органом установленных судами обстоятельств, а также иное толкование законодательства не свидетельствует о судебной ошибке и не может служить основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Судами в соответствии со ст. 71 АПК РФ дана оценка представленным сторонами документам, правильно применены нормы материального права, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам. Нарушений норм процессуального права не установлено. Оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 1 ноября 2008 г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29 января 2009 г. по делу N А40-47054/08-108-151 оставить без изменения, а кассационную жалобу ИФНС России N 5 по г. Москве - без удовлетворения.