Вопрос: Чем руководствуются налоговые органы при признании налоговой выгоды необоснованной и как налогоплательщику следует проявить должную осмотрительность при выборе контрагента? (журнал "Учет и контроль", N 12, декабрь 2016 г.)

Чем руководствуются налоговые органы при признании налоговой выгоды необоснованной и как налогоплательщику следует проявить должную осмотрительность при выборе контрагента?

А. Рыжанкова,

ведущий юрист АКГ "Уральский союз"

Журнал "Учет и контроль", N 12, декабрь 2016 г., с. 54-60.

Необходимо отметить, что понятие "необоснованная налоговая выгода" не отражается в нормативных актах: ни в Налоговом кодексе РФ, ни в иных законодательных актах по налогам и сборам. Данное определение было введено Пленумом ВАС РФ, в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).

Впоследствии риски, принципы, условия, критерии и доказательства получения необоснованной налоговой выгоды находили свое отражение исключительно в правоприменительной практике: письмах Минфина РФ, ФНС РФ и судебной практике.

В Постановлении N 53 разъясняется, что налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также если выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, существуют два самых основных условия, реализация которых позволяет доказать налогоплательщику свою добросовестность:

1. сделка с контрагентом должна быть экономически целесообразной;

2. сделка должна быть реальной.

В пункте 5 Постановления N 53 также перечисляются обстоятельства, которые могут свидетельствовать о наличии необоснованной налоговой выгоды:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Также в данном постановлении Пленум ВАС рекомендовал судам при принятии решения исходить из того, что перечисленные ниже обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 Постановления N 53, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Что касается того, что контрагент не уплачивает налоги, то и у налогового органа, и у судов к этому факту двойственное отношение.

С одной стороны, неуплата налогов контрагентом (уплата налогов в минимальном размере) является признаком получения необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности)*(1):

- Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 9299/08 по делу N А40-16436/07-107-121;

- Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.11.2010 по делу N А29-1413/2010;

- Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2012 по делу N А19-18913/2011 (Определением ВАС РФ от 23.11.2012 N ВАС-15173/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ);

- Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2012 по делу N А03-17269/2011;

- Постановление ФАС Московского округа от 18.09.2012 по делу N А40-39938/11-107-172;

- Постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2012 по делу N А72-6326/2011 (Определением ВАС РФ от 12.09.2012 N ВАС-11926/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ);

- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2013 по делу N А42-4382/2011;

- Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.09.2013 по делу N А63-14453/2012;

- Постановление ФАС Уральского округа от 28.08.2013 N Ф09-8173/13 по делу N А47-13941/2012;

- Постановление ФАС Центрального округа от 23.08.2013 по делу N А64-5546/2012.

С другой стороны, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды*(2):

- Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.09.2008 по делу N А82-1041/2007-28;

- Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.06.2010 по делу N А78-5123/2009 (Определением ВАС РФ от 19.10.2010 N ВАС-13522/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ);

- Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.12.2007 N А19-4510/07-Ф02-8864/07 по делу N А19-4510/07;

- Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2010 по делу N А45-3819/2010;

- Постановление ФАС Московского округа от 16.03.2012 по делу N А40-76724/11-20-324;

- Постановление ФАС Поволжского округа от 01.11.2011 по делу N А65-2843/2011;

- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2011 по делу N А21-8952/2010;

- Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.11.2010 по делу N А32-16552/2009;

- Постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2011 N Ф09-2376/11-С3 по делу N А07-14332/2010.

Основанием для разделения этих двух противоположных позиций как раз и служат вышеперечисленные критерии: если сделка экономически обоснована и реально осуществлена, то неуплата контрагентом налога не будет являться определяющим признаком для предъявления претензий по получению необоснованной налоговой выгоды.

Если же у проверяющих возникнут сомнения в целесообразности или реальности сделки, то неуплата налога будет одним из оснований для признания выгоды необоснованной.

2. Чтобы доказать проявления должной осмотрительности необходимо осуществить следующие действия и получить следующие документы:

1.1. Проверить правоспособность организации. То есть проверить, зарегистрирована ли организация в ЕГРЮЛ (Письма Минфина России от 12.07.2016 N 03-01-10/41099, от 11.12.2015 N 03-07-14/72647, ФНС России от 24.06.2016 N ЕД-19-15/104), следовательно, получить выписку из ЕГРЮЛ максимально приближенную по дате получения к дате заключения договора;

1.2. Если исполнение контрагентом обязательств по договору требует наличия у него соответствующей лицензии, то следует также запросить лицензию или, если организация является членом СРО, то взять соответствующее уведомление и (или) свидетельство о допуске к работе. Или же сделать (в крайнем случае) скриншот страницы сайта СРО, на котором перечислены его члены (Письмо Минфина России от 05.05.2012 N 03-02-07/1-113);

1.3. Запросить копию свидетельства о постановке контрагента на учет в налоговом органе (Письмо Минфина РФ от 29.11.2013 N 03-02-07/1/51753);

1.4. Проверить полномочия лиц, представляющих интересы контрагента (Письма Минфин России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, ФНС России от 24.06.2016 N ЕД-19-15/104).

Примерный перечень документов, подтверждающих полномочия представителя контрагента:

- копия протокола общего собрания участников (акционеров) либо заседания совета директоров (наблюдательного совета) с решением о назначении руководителя (пп. 8 п. 1 ст. 48, п. 2 ст. 63, пп. 9 п. 1 ст. 65, п. 4 ст. 68, п. 3 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" - далее Закон N 208-ФЗ, пп. 2 п. 2.1 ст. 32, пп. 4 п. 2 ст. 33, п. 1 ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ) "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон N 14-ФЗ);

- копия устава контрагента (п. 3 ст. 11 Закона N 208-ФЗ, п. 2 ст. 12 Закона N 14-ФЗ);

- копия доверенности, если документы подписывает не руководитель контрагента, а иное лицо (п. 1 ст. 185, п. 4 ст. 185.1 ГК РФ);

- копия банковской карточки, в которой приведен образец подписи руководителя или иных лиц, наделенных правом подписи (пп. 7.5, 7.6, 7.9, 7.10 Инструкции Банка России от 30.05.2014 N 153-И);

- копия паспорта лица, подписывающего договор (ст. 10 Федерального закона от 31.05.2002 N 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации", п. 1 Положения о паспорте гражданина РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 828).

1.5. Необходимо также убедиться, что организация не обладает признаками "фирмы-однодневки", а именно: проверить, не является адрес регистрации или генеральный директор "массовыми". Для этого можно воспользоваться ресурсом на сайте: https://egrul.nalog.ru.

1.6. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.05.2010 N 15658/09 также привел показатели, которые следует учитывать при выборе контрагента:

- деловую репутацию и платежеспособность контрагента;

- риск неисполнения обязательств;

- наличие у контрагента необходимых для исполнения обязательства ресурсов (производственных мощностей, оборудования, квалифицированного персонала), а также соответствующего опыта.

Следовательно, рекомендуем также запрашивать:

письма от организаций, сотрудничающих с контрагентом;

справку о материально-технических ресурсах, подтверждающую право собственности на офисное помещение;

справку о наличии квалифицированных специалистов;

справку о годовых объемах выполнения аналогичных договоров;

справку банка о положительной кредитной истории контрагента.

1.7. Перед заключением договора необходимо собрать сведения о контрагенте также и из общедоступных источников (СМИ, сеть Интернет*(3)), это повысит вероятность доказать реальность сделки. (Письма Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177).

Например, можно воспользоваться следующими интернет-сервисами:

Банк данных исполнительных производств (http://www.fssprus.ru/iss/ip). Данный сервис Федеральной службы судебных приставов позволяет получать информацию о должниках;

Наличие судебных дел в базе http://kad.arbitr.ru;

Реестр недобросовестных поставщиков (http://rnp.fas.gov.ru). Если контрагент числится в таком списке, это повод задуматься о его неблагонадежности.

Также можно использовать платные ресурсы, например, СПАРК.

Отсутствие в общедоступных источниках информации о контрагенте налогоплательщика является для налоговых органов одним из признаков фирмы-"однодневки" (абз. 9 п. 12 Приложения N 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@).

Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в Постановлении от 20.04.2010 N 18162/09 разъяснил следующее: доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при чем последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции.

На основании изложенного рекомендуем:

1. разработать критерии проверки потенциальных контрагентов и закрепить такие критерии во внутренних документах организации;

2. перед заключением договора уполномоченные лица должны проверять добросовестность контрагента (собрать комплект документов, проверить информацию о контрагенте из открытых источников);

3. зафиксировать результаты проверки в соответствующем документе (например, в листе согласования договора);

4. сформировать доказательства, обосновывающие выбор именно этого контрагента: например, контрагент соответствует условиям тендера или предложил скидку, или оказывает услуги без предоплаты.

5. Встретиться с представителем контрагента лично.

2. Из вопроса следует, что в настоящее время проявление должной осмотрительности подтверждается двумя документами: выпиской из ЕГРЮЛ и балансом контрагента. Как следует из правоприменительной практики, данных документов явно недостаточно.

Чтобы подтвердить, что организация не знала о том, что контрагент не платит налогов, необходимо как минимум иметь полный комплект документов, подтверждающих должную осмотрительность, (таким образом, доказывается тот факт, что перед заключением договора налогоплательщик сделал все, что в его силах, чтобы надлежаще проверить контрагента), а также обоснование выбора поставщика. Кроме того, сама сделка должна быть реальной и экономически целесообразной.

Также следует отметить, что выбор алгоритма защиты от возможных претензий налогового органа определяется условиями самого договора: разовый договор или длящийся, услуги или реализация товаров, условиями поставки (самовывоз или поставка транспортом третьих лиц), предоплата или отсрочка в платежах и т.д. Также необходимо проверить правильность оформления договора и всех первичных документов по сделке. Ведь ненадлежащее документальное подтверждение осуществленной сделки может свести на нет все усилия, связанные с проявлением должной осмотрительности.

1 декабря 2016 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Данные дела приведены в качестве примера (по делу от региона). На самом деле судебных решений, подтверждающих данную позицию, в разы больше.

*(2) Аналогично.

*(3) Рекомендуем проверить наличие сайта организации и сделать скриншот главной страницы.