Бухгалтерский учет кредитов и займов (И. Лазарева, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2017 г.)

Бухгалтерский учет кредитов и займов

И. Лазарева,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2017 г., с. 69-72.

Предоставление одним юридическим лицом процентного денежного займа другому - явление довольно распространенное на практике. Кроме того, компании нередко берут кредиты в банках. О бухгалтерском учете кредитов и займов пойдет речь в статье.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей*(1). В случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы*(2).

Общие правила о займе применимы и к кредитному договору, кредитором по которому выступает банк или иная кредитная организация. Денежные средства предоставляются заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором*(3), заключаемом только в письменной форме*(4).

При предоставлении процентного займа (кредита) на заемщика возлагается обязанность по уплате процентов на сумму займа в порядке, установленном договором*(5). В нем могут быть предусмотрены периодичность и способ начисления процентов. Если вопрос о периодичности выплат в договоре не решен, действует общее правило: проценты начисляют и выплачивают ежемесячно до дня возврата суммы займа*(6).

Бухгалтерский учет у заимодавца

Напомним, что кредиты могут выдавать только банки или иные кредитные организации*(7). В данном разделе мы рассмотрим порядок учета займов, выданных компаниями, для которых предоставление в пользование денежных средств не является основным видом деятельности.

Сумма займа. Денежные средства, как переданные заемщику, так и возвращенные заемщиком по договору займа, не признают в бухгалтерском учете заимодавца расходами*(8) и доходами*(9).

Предоставляемый компанией процентный заем, как правило, принимают к учету в качестве финансового вложения и отражают на счете 58 "Финансовые вложения"*(10).

Беспроцентный заем под определение финансового вложения не подпадает. В таком случае сумма переданных заемщику денежных средств может быть отражена по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете.

При возврате заемщиком суммы основного долга финансовое вложение выбывает*(11).

Если компания предоставляет заем своему работнику, то согласно Плану счетов вместо счета 58 "Финансовые вложения" используется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Тем не менее, если денежные средства переданы работнику под проценты, автор считает вполне допустимым учет суммы займа на счете учета финансовых вложений с закреплением такого порядка в учетной политике организации*(12).

Таким образом, заимодавец отражает сумму займа следующими проводками:

Дебет 58 (73) субсчет "Предоставленные займы" Кредит 51 (50)

- передача денежных средств заемщику;

Дебет 51 (50) Кредит 58 (73)

- возврат суммы займа.

В зависимости от срока, на который предоставлены денежные средства, в бухгалтерском балансе организации сумму выданного займа отражают*(13):

- по строке 1170 в составе внеоборотных активов при долгосрочном займе;

- по строке 1240, если срок погашения займа не более 12 месяцев.

Проценты по займу. Если выдача займов не является основным видом деятельности компании, то доходы в виде процентов за предоставление в пользование денежных средств признают в составе ее прочих доходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы")*(14). Проценты начисляют за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора*(15).

Напомним, бухгалтерская отчетность бывает годовой (отчетный период - календарный год) и промежуточной, составляемой за отчетный период менее отчетного года. Обязанность составления промежуточной отчетности напрямую увязана с обязанностью ее представления*(16). Вместе с тем из действующих на сегодняшний день положений по бухучету не исключено указание о ежемесячном составлении промежуточной бухгалтерской отчетности*(17). Поэтому в общих случаях проценты по займу следует начислять и признавать в доходах на последнее число каждого месяца вне зависимости от условий договора, устанавливающих порядок и сроки их уплаты. Ведь при методе начисления момент признания процентов не зависит от их фактической выплаты*(18).

Ежемесячное признание доходов позволяет сблизить налоговый и бухгалтерский учет и, по мнению автора, является наиболее целесообразным для случаев, когда срок займа приходится более чем на один отчетный (налоговый) период*(19).

Единовременное признание начисленных процентов допустимо только в ситуации, когда:

- у компании нет обязанности ежемесячного составления (представления) промежуточной бухгалтерской отчетности;

- предоставление и возврат займа приходится на один отчетный период, превышающий месяц (например, квартал). Проценты могут быть отражены в доходах на конец такого отчетного периода.

В соответствии с Планом счетов начисление процентов за пользование займом отражают проводкой:

Дебет 76 (73) Кредит 91 субсчет "Прочие доходы".

Основанием для этой записи служит бухгалтерская справка-расчет, составленная в произвольной форме и содержащая все обязательные реквизиты первичного документа*(20).

В отчете о финансовых результатах суммы процентов отражают по строке 2320 "Проценты к получению"*(21).

Пример 1

Между российскими организациями заключен договор займа на сумму 1 000 000 руб. сроком на 3 месяца (с 01.12.2016 по 28.02.2017). По условиям договора заемщик уплачивает проценты по ставке 10,95% годовых одновременно с возвратом суммы займа.

В бухгалтерском учете организации-заимодавца (выдача займов не является основным видом деятельности) сделаны следующие проводки.

1 декабря:

Дебет 58 Кредит 51

- 1 000 000 руб. - денежные средства перечислены заемщику, заем включен в состав финансовых вложений.

31 декабря:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 9274,59 руб. (1 000 000 руб. x 10,95% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты за декабрь 2016 г.

Сумма выданного займа, не погашенная на конец 2016 г., и сумма начисленных за декабрь процентов будут формировать показатели годовой бухгалтерской отчетности за 2016 г. (строки 1240 бухгалтерского баланса и 2320 отчета о финансовых результатах соответственно).

31 января:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 9300 руб. (1 000 000 руб. x 10,95% : 365 дн. x 31 дн.) - начислены проценты за январь 2017 г.

28 февраля:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 8400 руб. (1 000 000 руб. x 10,95% : 365 дн. x 28 дн.) - начислены проценты за февраль 2017 г.;

Дебет 51 Кредит 58

- 1 000 000 руб. - погашена сумма займа;

Дебет 51 Кредит 76

- 26 974,59 руб. (9274,59 + 9300 + 8400) - проценты поступили на расчетный счет.

Бухгалтерский учет полученного займа (кредита)

Сумма займа (кредита). Операции, связанные с полученным займом (кредитом), заемщик отражает у себя с учетом положений ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(22).

Заемные (кредитные) средства не учитываются у заемщика ни в составе доходов при получении*(23), ни в составе расходов при возврате*(24). Основную сумму обязательства по займу (кредиту) отражают как кредиторскую задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. При погашении основной суммы обязательства кредиторская задолженность уменьшается (погашается)*(25).

В зависимости от срока погашения, установленного условиями договора, суммы полученных кредитов и займов согласно Плану счетов отражают в корреспонденции со счетами учета денежных средств по кредиту:

- счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", если срок погашения не превышает 12 месяцев;

- счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" при получении займа на срок, превышающий 12 месяцев.

При возврате заемных (кредитных) средств делают обратную запись:

Дебет 66 (67) Кредит 51 (50, 52, 55).

В бухгалтерской отчетности не погашенная на отчетную дату сумма заемных средств формирует показатель*(26):

- строки 1410 бухгалтерского баланса - при долгосрочных кредитах и займах;

- строки 1510 бухгалтерского баланса, если заемные обязательства являются краткосрочными.

Проценты по займу (кредиту). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), в понимании ПБУ 15/2008 являются расходами по займам, их отражают в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы заемного обязательства*(27).

Расходы по займам, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, признают прочими расходами. Проценты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, включают в его стоимость*(28).

Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов*(29).

Отметим, если заемщик вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, то вне зависимости от целей займа (кредита) все проценты он может признавать прочими расходами*(30).

Расходы по займам отражают в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. При этом проценты включают в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита).

Обратите внимание, возможность включения процентов в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) есть только в том случае, когда такой порядок существенно не отличается от равномерного включения*(31).

При методе начисления признание процентов происходит независимо от выплаты денежных средств*(32). Поэтому в общих случаях в бухучете заемщика проценты по займу (кредиту) следует признавать ежемесячно, независимо от того, какой порядок их уплаты установлен договором. Здесь применима та же логика, что и в учете у заимодавца.

Для выполнения требования об обособленном учете сумма начисленных процентов отражается либо на отдельном субсчете "Расчеты по процентам" к счету, на котором учитывается основная сумма займа (то есть на счете 66 или 67), либо в аналитическом учете.

Таким образом, у заемщика операции по начислению и уплате процентов будут отражаться проводками:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 (67)

- начисленные проценты признаны прочими расходами;

или

Дебет 08 Кредит 66 (67)

- проценты включены в состав инвестиционного актива;

Дебет 66 (67) Кредит 51

- произведена уплата процентов.

В отчете о финансовых результатах за соответствующий отчетный период суммы процентов, признанные прочими расходами, отражают по строке 2330 "Проценты к уплате". Проценты, включенные в стоимость инвестиционного актива, формируют показатель строки 1150 "Основные средства" бухгалтерского баланса*(33).

Пример 2

Воспользуемся исходными данными предыдущего примера. Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), не связаны с созданием инвестиционного актива и признаются в бухучете заемщика прочими расходами.

Компания-заемщик сделала следующие проводки.

1 декабря:

Дебет 51 Кредит 66

- 1 000 000 руб. - получены заемные средства (кредит).

31 декабря:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"

- 9274,59 руб. (1 000 000 руб. x 10,95% : 366 дн. x 31 дн.) - отражены расходы в виде процентов за декабрь 2016 г.

31 января:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"

- 9300 руб. (1 000 000 руб. x 10,95% : 365 дн. x 31 дн.) - отражены расходы в виде процентов за январь 2017 г.

28 февраля:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"

- 8400 руб. (1 000 000 руб. x 10,95% : 365 дн. x 28 дн.) - отражены расходы в виде процентов за февраль 2017 г.;

Дебет 66 Кредит 51

- 1 000 000 руб. - возвращена основная сумма долга;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 51

- 26 974,59 руб. (9274,59 + 9300 + 8400) - уплачены проценты.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 807 ГК РФ

*(2) ст. 808 ГК РФ

*(3) ст. 819 ГК РФ

*(4) ст. 820 ГК РФ

*(5) п. 1 ст. 809 ГК РФ

*(6) п. 2 ст. 809 ГК РФ

*(7) п. 1 ст. 819 ГК РФ; Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-I

*(8) п. 2 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99)

*(9) п. 3 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99)

*(10) пп. 2, 3 ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (далее - ПБУ 19/02); План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов); Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция)

*(11) п. 25 ПБУ 19/02

*(12) п. 7 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н

*(13) п. 19 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (далее - ПБУ 4/99); пп. 24, 41 ПБУ 19/02; приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н (далее - Приказ N 66н)

*(14) п. 7 ПБУ 9/99; п. 34 ПБУ 19/02

*(15) п. 16 ПБУ 9/99

*(16) ч. 2-5 ст. 13, ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ)

*(17) п. 48 ПБУ 4/99; п. 29 Положения по ведению бухучета и отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(18) пп. 6, 10.1 ПБУ 9/99

*(19) п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ

*(20) ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ

*(21) Приказ N 66н

*(22) утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н (далее - ПБУ 15/2008)

*(23) п. 2 ПБУ 9/99

*(24) п. 3 ПБУ 10/99

*(25) пп. 2, 5 ПБУ 15/2008

*(26) п. 17 ПБУ 15/2008; пп. 19, 20 ПБУ 4/99; Приказ N 66н

*(27) пп. 3, 4 ПБУ 15/2008

*(28) пп. 9-14 ПБУ 15/2008

*(29) п. 7 ПБУ 15/2008

*(30) п. 7 ПБУ 15/2008

*(31) пп. 6, 8 ПБУ 15/2008

*(32) пп. 11, 18 ПБУ 10/99

*(33) Приказ N 66н; п. 20 ПБУ 4/99; письмо Минфина России от 06.12.2011 N 03-05-05-01/95