Вопрос: Автономное учреждение планирует осуществлять деятельность по оказанию платных услуг, которые попадают под обложение НДС. Как следует отражать операции по начислению данного налога, если учреждение будет получать предоплату, а также осуществлять закупку необходимых материалов для оказания услуг, применяя при этом авансовые платежи? (журнал "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 1, январь 2017 г.)

Автономное учреждение планирует осуществлять деятельность по оказанию платных услуг, которые попадают под обложение НДС. Как следует отражать операции по начислению данного налога, если учреждение будет получать предоплату, а также осуществлять закупку необходимых материалов для оказания услуг, применяя при этом авансовые платежи?

С. Мухин,

эксперт журнала "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной

деятельности государственных (муниципальных) учреждений"

Журнал "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 1, январь 2017 г., с. 74-78.

Статья 143 НК РФ относит к плательщикам НДС российские организации (в частности, автономные учреждения). Порядок налогообложения платных услуг, оказываемых государственным (муниципальным) учреждением, достаточно четко регламентирован действующими нормативными документами. Далее предлагаем рассмотреть бухгалтерский учет операций, связанных с начислением и уплатой НДС, с учетом изменений, внесенных в Инструкцию N 157н*(1) Приказом Минфина РФ от 16.11.2016 N 209н.

Счета для учета НДС

Если автономное учреждение совершает операции, являющиеся объектом обложения НДС, оно должно отразить в учете начисление данного налога и его уплату.

В соответствии с п. 158 Инструкции N 183н*(2) для формирования в денежном выражении информации о состоянии расчетов по обязательным платежам в бюджеты бюджетной системы РФ применяется счет 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты". Данный счет детализирован счетом для учета операций по НДС - 303 04 000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость". По кредиту этого счета отражается начисление налога, по дебету - его уплата.

Дополнительно к счету 303 04 000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" предусмотрен счет 210 10 000 "Расчеты по налоговым вычетам по НДС", который, в свою очередь, детализирован счетами:

- 0 210 11 000 "Расчеты по НДС по авансам полученным";

- 0 210 12 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам";

- 0 210 13 000 "Расчеты по НДС по авансам уплаченным"

Последний из перечисленных счетов был введены в Инструкцию N 157н Приказом Минфина РФ N 209н.

По дебету счета 210 10 000 отражается входной НДС, по кредиту - использование (закрытие) налогового вычета.

Начисление НДС (кредит счета 303 04 000)

Как уже было отмечено выше, по кредиту счета 303 04 000 отражается начисление налога. Оно производится в тех случаях, когда автономное учреждение совершает операции, которые являются объектом обложения НДС. Их перечень приведен в ст. 146 НК РФ. Начисление НДС при оказании платных услуг отражается по дебету счета 2 401 10 130 и кредиту счета 2 303 04 000 (п. 159 Инструкции N 183н).

Операции по НДС по полученным авансам (счет 210 11 000)

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налогоплательщик должен включить в налоговую базу сумму полученной предоплаты. Напомним, что в силу п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения базы по НДС признается наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Таким образом, продавец (в данном случае АУ), получив аванс, обязан выставить счет-фактуру, зарегистрировать его (в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге продаж) и уплатить НДС в бюджет.

В бухгалтерском учете операции по начислению сумм НДС по полученным предварительным оплатам в счет предстоящей реализации нефинансовых активов (работ, услуг) отражаются по дебету счета 0 210 11 000 "Расчеты по НДС по авансам полученным" и кредиту счета 0 303 04 000.

Далее отметим, что в силу п. 6 ст. 172 НК РФ НДС, исчисленный налогоплательщиком с сумм предоплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежит вычету в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка этих товаров (работ, услуг).

Списание сумм НДС, принятых учреждением в качестве налогового вычета, отражается по дебету счета 0 303 04 000 и кредиту счета 0 210 11 000.

Операции по "входному" НДС (счет 210 12 000)

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, уменьшается на сумму налоговых вычетов, которые сконцентрированы на счете 210 10 000 "Расчеты по налоговым вычетам по НДС".

На основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг).

В отношении сумм НДС, предъявленных автономному учреждению поставщиками товаров (работ, услуг, имущественных прав), необходимо иметь в виду, что право на вычет по НДС возникает только в случае выполнения условий, перечисленных в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно:

- товары (работы, услуги, имущественные права) приобретены учреждением для использования в облагаемых НДС операциях;

- приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) приняты к учету;

- у учреждения имеется в наличии правильно оформленный счет-фактура поставщика.

Суммы НДС, предъявленные автономному учреждению поставщиками (подрядчиками) по приобретенным нефинансовым активам, используемым в деятельности при оказании платных услуг, подлежащим обложению НДС, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 2 210 12 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" и кредиту счетов 2 208 00 000, 2 302 00 000.

Списание сумм НДС, принятых учреждением в качестве налогового вычета, отражается по дебету счета 2 303 04 000 и кредиту счета 2 210 12 000

Операции по уплаченным авансам (счет 210 13 000)

В силу ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ к вычетам у налогоплательщика-покупателя, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Указанные вычеты производятся на основании (п. 9 ст. 172 НК РФ):

- счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Зачет суммы НДС, принятой к вычету по авансам, перечисленным в счет предстоящих поставок товаров, отражается по дебету счета 2 210 13 000 "Расчеты по НДС по авансам уплаченным" и кредиту счета 2 210 12 000.

Уменьшение суммы НДС, подлежащей уплате, на сумму налога по предварительным оплатам в счет предстоящих поставок товаров отражается по дебету счета 2 303 04 000 и кредиту счета 2 210 13 000.

Пример

Автономное учреждение в рамках приносящей доход деятельности оказывает платные услуги, подлежащие обложению НДС. В месяце заключения договора оно получило предоплату в сумме 118 000 руб. Общая сумма договора составляет 236 000 руб. (в том числе НДС (18%) - 36 000 руб.).

В целях оказания платных услуг был заключен договор с поставщиком на поставку материалов на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС (18%) - 3 600 руб.). Предварительно по договору о поставке учреждение перечислило аванс в сумме 7 080 руб. (в том числе НДС (18%) - 1 080 руб.).

В бухгалтерском учете учреждения сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступила на лицевой счет предоплата в счет предстоящего заказа на поставку продукции	2 201 11 000 17	2 205 30 000	118 000
Начислен НДС с поступившей предоплаты (118 000 руб. x 18/118)	2 210 11 000	2 303 04 000	18 000
Перечислен аванс поставщику за материалы	2 206 34 000	2 201 11 000 18	7 080
Выделена сумма НДС по перечисленному авансу	2 210 13 000	2 210 12 000	1080
Приняты к учету материалы, закупленные у поставщиков	2 105 36 000	2 302 34 000	20 000
Отражены суммы НДС, предъявленные продавцом	2 210 12 000	2 302 34 000	3 600
Зачтен ранее перечисленный аванс	2 302 34 000	2 206 34 000	7 080
Произведен окончательный расчет с поставщиком (23 600 - 7 080) руб.	2 302 34 000	2 201 11 000 18	16 520
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком:
в сумме, выделенной при перечислении поставщику аванса в счет предстоящей поставки материалов	2 303 04 000	2 210 13 000	1 080
в сумме, выделенной при поставке материала, с зачетом суммы налога по уплаченному авансу (3 600 - 1 080) руб.	2 303 04 000	2 210 12 000	2 520
Начислены доходы, полученные от оказания платных услуг	2 205 30 000	2 401 10 130	236 000
Начислен НДС	2 401 10 130	2 303 04 000	36 000
Принят к вычету НДС, выделенный ранее с полученной предоплаты	2 303 04 000	2 210 11 000	18 000
Перечислен НДС в бюджет (36 000 - 18 000 - 1 080 - 2 520) руб.	2 303 04 000	2 201 11 000 18	14 400

1 января 2017 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.