Вопрос: Основная доля выручки организации - от экспортных операций (переработка давальческого сырья на таможенной территории под таможенным контролем), НДС 0%. Менее 5% выручки - реализация основных средств на внутреннем рынке, НДС 18%. Основная сумма расходов организации складывается из косвенных (общехозяйственных) расходов. Часть прямых расходов невелика. В Декларации по НДС в III разделе показаны суммы НДС к уплате по ставке 18%. В IV разделе Декларации по НДС - сумма валютной выручки и вся сумма НДС к возмещению. Нужно ли выделить сумму НДС, возмещаемую в отношении уплаченного НДС по ставке 18%, в III разделе? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2017 г.)

Основная доля выручки организации - от экспортных операций (переработка давальческого сырья на таможенной территории под таможенным контролем), НДС 0%. Менее 5% выручки - реализация основных средств на внутреннем рынке, НДС 18%.

Основная сумма расходов организации складывается из косвенных (общехозяйственных) расходов. Часть прямых расходов невелика.

В учетной политике прописано: "При учете сумм НДС применяется раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций. Раздельный учет НДС по операциям, облагаемым налогом по ставкам 0%, 10% и 18%, а также по операциям, освобожденным от налога, ведется в регистрах бухгалтерского и налогового учета. Основание: статьи 149 (п. 4), 153 (п. 1), 166 Налогового кодекса РФ. Все расходы, и прямые и косвенные, относятся к реализации, подразумевающей ставку НДС 0%".

В Декларации по НДС в III разделе показаны суммы НДС к уплате по ставке 18%. В IV разделе Декларации по НДС - сумма валютной выручки и вся сумма НДС к возмещению.

Нужно ли выделить сумму НДС, возмещаемую в отношении уплаченного НДС по ставке 18%, в III разделе?

Возможно ли при указанных обстоятельствах весь "входящий" НДС отнести к экспортным операциям, облагаемым по ставке 0%?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Методика ведения раздельного учета при осуществлении операций, облагаемых по ставке 0% и 18%, ни НК РФ, ни другими нормативными актами не установлена. Поэтому организация вправе использовать любой обоснованный метод распределения НДС, закрепив его в учетной политике. При этом налогоплательщику, осуществляющему такие операции, не предоставлено право применять пятипроцентный барьер доли совокупных расходов для возможности учитывать сумму НДС, предъявленную экспортеру, без распределения.

В связи с чем не исключаем, что указанная в вопросе методика раздельного учета может быть истолкована контролирующими органами как отсутствие "распределения" входящего НДС для целей определения суммы налога, приходящегося на экспортные операции.

Обоснование позиции:

Глава 21 НК РФ не содержит прямой нормы, обязывающей налогоплательщика вести раздельный учет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) при осуществлении операций, облагаемых по разным налоговым ставкам, в частности при ведении экспортных и внутренних операций.

Необходимость ведения раздельного учета "входящего" НДС по операциям, облагаемым по нулевой ставке в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ, и операциям, облагаемым по ставкам 18% (10%), обусловлена, прежде всего, разным порядком применения налоговых вычетов по соответствующим операциям. Пунктом 3 ст. 172 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, предусмотрен особый порядок применения налоговых вычетов - на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ (письмо Минфина России от 13.08.2014 N 03-07-08/40417).

О необходимости ведения такого раздельного учета свидетельствует и тот факт, что налоговые вычеты по операциям, облагаемым по налоговым ставкам 0% и 18%, отражаются в разных разделах налоговой декларации по НДС (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2016 N 20АП-1341/16). Вычеты, относящиеся к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемым НДС в общеустановленном порядке по ставке 18% (10%), указываются в разделе 3 налоговой декларации по НДС, а отражение вычетов, относящихся к операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, производится в разделе 4 налоговой декларации по НДС (приказ ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

При этом порядок определения сумм НДС, принимаемых к вычету в общеустановленном порядке и в порядке, предусмотренном для операций, облагаемых по ставке 0%, положениями главы 21 НК РФ не установлен.

В п. 10 ст. 165 НК РФ сказано, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Отметим, с 1 июля 2016 года эти положения, как и положения п. 3 ст. 172 НК РФ, не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в пп. 1 (за исключением сырьевых товаров) и пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик должен самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета сумм "входящего" НДС при осуществлении экспортных операций (не подпадающих под исключение) и закрепить его в учетной политике. Смотрите также письма Минфина России от 08.07.2014 N 03-07-08/32862, от 29.04.2013 N 03-07-08/15125, от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 06.07.2012 N 03-07-08/172, от 20.02.2012 N 03-07-08/42, от 28.12.2011 N 03-07-08/366, постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.05.2016 N Ф02-2434/16 по делу N А19-11601/2015, ФАС Поволжского округа от 26.10.2010 по делу N А55-15432/2009, от 09.07.2009 N А57-5373/2008.

Представители налоговой службы разъясняют, что необходимым требованием к методике раздельного учета затрат является возможность исчисления на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев (выбираемых налогоплательщиком самостоятельно) оплаченной части НДС, приходящейся на материальные затраты, фактически использованные при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции (письма УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 19-11/19188, УМНС по г. Москве от 04.03.2004 N 24-11/14934, от 15.05.2003 N 24-11/27161). С этим соглашаются и суды (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2014 N Ф04-2810/14 по делу N А27-7996/2013, ФАС Уральского округа от 23.12.2013 N Ф09-13581/13 по делу N А47-2542/2013, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2012 N Ф02-1863/12 по делу N А19-14880/2011, ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2012 N Ф07-376/12 по делу N А56-27831/2011 и др.).

Суммы НДС, относящиеся к экспортным операциям, могут определяться как "прямым" (когда из оформленных документов следует, что приобретенный конкретный товар, работы, услуги подлежат использованию при осуществлении определенной операции), так и "косвенным" (в случае невозможности применения "прямого" метода) путем (постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.03.2016 N Ф07-52/16 по делу N А05-4133/2015, ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2014 N Ф07-3239/14 по делу N А05-3252/2013). При этом, как указано в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.06.2015 N Ф04-18596/15 по делу N А27-13666/2014, глава 21 НК РФ не предусматривает право налогоплательщика самостоятельно устанавливать несколько способов ведения раздельного учета НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (услуг) на экспорт. Разделение "входного" НДС возможно на основании только одного какого-либо показателя, например пропорционально выручке от операций, облагаемых по ставке 0%, в общей сумме выручки либо пропорционально стоимости отгруженных товаров, реализация которых облагается по ставке 0%, в общей стоимости отгруженных товаров.

Касаемо общехозяйственных расходов ФНС России в письме от 31.10.2014 N ГД-4-3/22600@ сообщает, что налоговый орган может отнести общехозяйственные расходы к экспортным операциям в доле, приходящейся на экспортированные товары, только при наличии у него безусловных доказательств, свидетельствующих о том, что общехозяйственные расходы непосредственно связаны с производством и (или) реализацией экспортируемых товаров.

Для целей раздельного учета налогоплательщик может (но не обязан) руководствоваться порядком, изложенным в п.п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ (постановление ФАС Поволжского округа от 26.10.2010 N А55-15432/2009, письмо Минфина России от 14.03.2005 N 03-04-08/48). Вместе с тем право применять пятипроцентный барьер доли совокупных расходов для возможности учитывать предъявленную сумму НДС без распределения предусмотрено абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ лишь для случаев осуществления наряду с налогооблагаемыми операциями операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (письма Минфина России от 17.06.2014 N 03-07-РЗ/28714, от 29.04.2014 N 03-07-08/20041).

По мнению Минфина России, налогоплательщикам, реализующим товары, облагаемые НДС по ставкам 0% и 18%, не предоставлено право не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых доля расходов на производство и реализацию товаров, облагаемых НДС по нулевой ставке, не превышает 5% общей величины расходов. Поэтому независимо от объема экспортных поставок налогоплательщикам следует вести раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации данных товаров. Смотрите письма Минфина России от 26.02.2013 N 03-07-08/5471, от 05.05.2011 N 03-07-13/01-15. Полагаем, данный подход в равной степени может быть применен и для "зеркальной" ситуации (когда 5% не превышает доля расходов по операциям на внутреннем рынке). Отметим, что в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 02.12.2016 N Ф09-10592/16 по делу N А76-1254/2016 судом не поставлена под сомнение правомерность установления учетной политикой 5% "порога существенности" применительно к ситуации восстановления НДС по расходам на производство экспортируемой продукции (налогоплательщиком для расчета подлежащих восстановлению по экспортным операциям сумм НДС избрана методика, соответствующая абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что претензии контролирующих органов могут быть связаны, прежде всего, с неправомерным "преждевременным" принятием к вычету сумм НДС в доле, относящейся к экспортным операциям.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации учетной политикой установлен порядок, согласно которому раздельный учет НДС, в частности по операциям, облагаемым налогом по ставкам 0%, 10% и 18%, ведется в регистрах бухгалтерского и налогового учета. При этом все расходы - и прямые, и косвенные - относятся к реализации, подразумевающей ставку НДС 0%. При таких положениях учетной политики принятие к вычету всех сумм предъявленного налогоплательщику НДС производится по правилам п. 3 ст. 172 НК РФ, то есть "откладывается", что, на наш взгляд, минимизирует возможные налоговые риски.

Вместе с тем полагаем, что такая методика "распределения" входящего НДС при наличии операций, облагаемых по разным налоговым ставкам, может быть истолкована контролирующими органами как отсутствие раздельного учета для целей определения суммы налога, приходящегося на экспортные операции.

Разъяснения контролирующих органов или выводы судов по ситуациям, подобным рассматриваемой, нами не обнаружены. Во избежание налоговых рисков организация вправе обратиться за письменными разъяснениями по данному вопросу в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия решений. Раздельный учет НДС при совмещении экспортных и внутренних операций.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

13 февраля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.