Беда трехлетнего срока (А.В. Анищенко, журнал "НДС: проблемы и решения", N 3, март 2017 г.)

Беда трехлетнего срока

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 3, март 2017 г., с. 28-34.

Судебные решения (постановления АС ЗСО от 30.11.2016 N А75-13267/2015 по делу N А75-13267/2015, АС МО от 02.12.2016 N А40-7472/2016 по делу N А40-7472/2016 и АС ДВО от 29.11.2016 N Ф03-5577/2016 по делу N А51-6413/2016) объединяет одна и та же проблема: налогоплательщики просрочили трехлетний срок для возврата себе переплаченного НДС. А вот решения судов оказались разными. Почему? Сейчас разберемся.

Запоздалые вычеты

Основа для спора

Как определено в п. 1 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные в ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные в ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ, услуг, имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, или иных документов в случаях, определенных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ. При этом вычетам подлежат, как правило, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав на территории РФ или фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров, работ, услуг, имущественных прав при наличии соответствующих первичных документов.

В пункте 1.1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров, работ, услуг, имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ. При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров, работ, услуг, имущественных прав после завершения налогового периода, в котором они были приняты на учет, но до определенного в ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму НДС с того налогового периода, в котором они были приняты на учет.

Как сказано в п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного по п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения согласно пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены в ст. 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Обратите внимание! В пунктах 27 и 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъяснено, что налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом право на вычет НДС может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного в п. 2 ст. 173 НК РФ срока, вне зависимости от того, образуется в результате применения налоговых вычетов или сумма налога к возмещению, или сумма налога к уплате в бюджет.

Сам виноват - раз

По мнению АС МО в Постановлении от 02.12.2016 N А40-7472/2016, виноват в просрочке оказался сам налогоплательщик.

Некая компания заказала другой организации в октябре 2008 года создать нематериальный актив в виде программного обеспечения. Дополнительным соглашением в сентябре 2010 года стороны договорились, что подрядчик выполнит работы по доработке данного программного обеспечения с целью расширения его функциональности.

Суммы "входного" НДС по счетам-фактурам от 19.10.2010, 24.12.2010 и 14.03.2011, выставленным подрядчиком в рамках исполнения обязательств, были заявлены заказчиком к налоговому вычету только в II квартале 2014 года. До этого момента, посчитал заказчик, определить стоимость нематериального актива нельзя, в результате вычет он заявил после окончательного формирования такой стоимости.

Налоговики тут же стали говорить о пропуске срока возможного возмещения.

Судьи, изучив нормы ст. 171 и 172 НК РФ, встали на сторону налоговиков. Они решили, что установленные в НК РФ условия для применения вычетов по НДС в IV квартале 2010 года и I квартале 2011 года, в частности наличие счетов-фактур и постановка на учет нематериального актива, имели место.

Так как в соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм НДС в течение трех лет после окончания периода, в котором возникло право на вычет налога (а право на применение вычетов по нематериальному активу по спорным счетам-фактурам возникло у заказчика в IV квартале 2010 года и I квартале 2011 года), на дату представления первичной декларации за II квартал 2014 года (21.07.2014) и на дату представления уточненной декларации за II квартал 2014 года (17.02.2015) трехлетний срок, предусмотренный в п. 2 ст. 173 НК РФ для предъявления этих сумм НДС к вычету, истек.

Заказчик ошибочно посчитал, что раз до момента завершения работ определить стоимость нематериального актива невозможно, то и с вычетами следует подождать. Дело в том, что суммы "входного" НДС заявлены к вычету по конкретным счетам-фактурам за конкретные, уже оконченные работы. Из статей 171-172 НК РФ вовсе не следует, что только после формирования окончательной стоимости нематериального актива сумма НДС принимается к вычету.

Сам виноват - два

Завод заказал строительные работы в рамках договора строительного подряда от 29.11.2010 на капитальное строительство.

В налоговой декларации по НДС за I квартал 2015 года налогоплательщик в состав налоговых вычетов по НДС включил среди прочего суммы по счетам-фактурам от 26.12.2011, 26.01.2012 и 29.02.2012.

Налоговики выяснили, что работы, за которые выставлены поименованные выше счета-фактуры, приняты налогоплательщиком к учету 26.12.2011, 31.01.1202 и 29.02.2012. Условия для принятия к вычету спорных сумм НДС, установленные НК РФ, также выполнены в названные периоды. Следовательно, право на применение указанных налоговых вычетов возникло в IV квартале 2011 года и I квартале 2012 года. Поэтому реализовать право на налоговые вычеты по указанным счетам-фактурам налогоплательщик мог в течение трех лет, то есть до 31.12.2014 и 31.03.2015.

Налоговая декларация за I квартал 2015 года была представлена в налоговую инспекцию 23.04.2015, то есть по истечении трех лет после окончания соответствующих налоговых периодов. Соответственно, право на вычет спорных сумм "входного" НДС из бюджета уже утрачено.

Судьи, рассмотрев материалы дела, согласились с позицией налоговиков.

Но почему же завод так промедлил? Выяснился неоднозначный факт...

Оказывается, ранее налогоплательщик из трех спорных счетов-фактур, указанных в декларации за I квартал 2015 года, один все-таки заявлял в уточненной налоговой декларации по НДС за III квартал 2012 года. И получил от налоговиков отказ, что зафиксировано в решении налоговой инспекции от 19.04.2013. (Можно предположить, что два других после этого налогоплательщик заявить не решился.) Оспаривать отказ налоговиков завод не стал.

Но теперь налогоплательщик возмутился и сослался на правовую позицию КС РФ из Определения от 03.07.2008 N 630-0-П. Там сказано, что возмещение НДС за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ срока возможно, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговиками возложенных на них обязанностей или невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п. Тем, видимо, более поразил ответ арбитражного суда после его ссылки на позицию КС РФ. Суд указал, что отказ налоговиков принять этот счет-фактуру не может безусловно свидетельствовать о невыполнении ими возложенных на них обязанностей и об объективной невозможности получить возмещение, так как названное решение налоговой инспекции заводом ни в порядке ведомственного контроля, ни в судебном порядке не оспаривалось. И в последующие налоговые периоды соответствующие спорные налоговые вычеты заводом не заявлялись.

В общем, суд обвинил самого налогоплательщика в том, что тот должен был бороться, не соглашаться с налоговиками и судиться с ними. А раз он этого не сделал, согласился с инспекцией и в результате пропустил сроки для возмещения НДС, то никакого возмещения он не получит.

Грубо говоря, суд указал, что налогоплательщик не должен бездумно делать то, что требуют налоговики, а жить исключительно собственным умом. (В общем, "осторожные" налогоплательщики могут в итоге пострадать больше, чем "неосторожные".)

"Старые счеты"

А вот в Постановлении АС ЗСО от 30.11.2016 N А75-13267/2015 налогоплательщику удалось вернуть себе переплаченный НДС за 2005, 2006, 2007, 2009 годы! Но тут речь шла не о вычетах, а об излишне начисленном НДС.

МУП получало бюджетные субсидии с целью покрытия разницы между фактическими доходами от предоставления гражданам услуг по водоснабжению и водоотведению и своими расходами. С сумм полученных субсидий налогоплательщик уплачивал НДС.

Однако согласно п. 2 ст. 154 НК РФ суммы субсидий, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предусмотренных для отдельных потребителей в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Налоговики про ошибку МУП ничего не сказали; ее выявил аудит только в 2012 году. В этом же году МУП потребовало возврата переплаты.

Налоговики в ответ потребовали от налогоплательщика подать уточненные налоговые декларации для перепроверки, но тут же заявили, что, так как декларации автоматически оказываются за пределами трехгодичного срока на зачет излишне уплаченных сумм, возвратить переплату уже нельзя. Дело в том, что в п. 7 ст. 78 НК РФ сказано, что заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано только в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.

А вот суд посчитал совершенно иначе.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый или отчетный период, в котором выявлены ошибки или искажения, относящиеся к прошлым налоговым или отчетным периодам, в случаях, когда допущенные ошибки или искажения привели к излишней уплате налога.

В случаях, когда налогоплательщик находит ошибки в прошлых налоговых периодах, которые не привели к занижению налога, обязанность подавать уточненные налоговые декларации за эти периоды отсутствует.

Корректировка налоговой базы текущего периода исключает подачу уточненных налоговых деклараций за период совершения ошибки, так как необходимая информация о налоговых обязательствах будет зафиксирована в декларациях за период исправления ошибки.

Кроме того, в п. 1 ст. 54 НК РФ не установлено ограничений учета налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения и нет прямого указания на то, что положения ст. 54 НК РФ применяются с учетом правила об ограничительном трехлетнем сроке зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов. (Такое же решение было принято и в Постановлении АС ЗСО от 20.07.2015 по делу N А81-4348/2014, оно было поддержано в Определении ВС РФ от 17.11.2015 N 304-КГ15-14256.)

Да, чиновники (см., например, письма Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/2/127 и от 05.05.2010 N 03-02-07/1-216) настаивают на применении п. 7 ст. 78 НК РФ в подобной ситуации, но судьи их точки зрения совсем не разделяют.

Так что, даже если ошибка в исчислении налоговой базы по НДС, которая привела к переплате налога, была допущена 10 лет назад, деньги все равно можно вернуть.

Принципиальнейшая разница!

Почему в последнем случае налог удалось вернуть, а в двух предыдущих нет?

А дело как раз таки в ст. 54 "Общие вопросы исчисления налоговой базы" НК РФ.

На наш взгляд, наиболее четко об этом было сказано в Письме Минфина России от 25.08.2010 N 03-07-11/363. Финансисты указали, что порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров, работ, услуг и исчисления суммы данного налога установлен нормами ст. 154 и 166 НК РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров, работ, услуг устанавливается как стоимость этих товаров, работ, услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых по ст. 40 НК РФ (тогда еще действовала старая редакция статьи), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В пункте 1 ст. 166 НК РФ сказано, что сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Так как вычеты по НДС уменьшают сумму налога, а не налоговую базу, то никакого отношения к вычетам ст. 54 НК РФ не имеет.

От себя добавим, что, на наш взгляд, так как вторая часть НК РФ является специальной по отношению к первой части, то и положения п. 2 ст. 173 НК РФ имеют преимущество над п. 1 ст. 54 НК РФ.